商業(yè)會計(jì)2001.8
企業(yè)研究與開發(fā)費(fèi)的實(shí)務(wù)改進(jìn)
鐘華 喻煉
在知識經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的自主研發(fā)能力以及其研發(fā)能力的商品化程度將直接影響到該企業(yè)在市場競爭中的地位，因此，評價一個企業(yè)的成長水平并不僅僅限于賬面的有形資產(chǎn)的總額以及運(yùn)用傳統(tǒng)指標(biāo)所進(jìn)行的財(cái)務(wù)分析，更多的應(yīng)對企業(yè)的研發(fā)能力以及其研發(fā)能力的商品化程度進(jìn)行評估，相應(yīng)的會計(jì)方法也應(yīng)運(yùn)而生。
一、企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)的實(shí)務(wù)改進(jìn)
針對企業(yè)現(xiàn)行研發(fā)項(xiàng)目實(shí)務(wù)處理的不足，結(jié)合企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的特點(diǎn)，我們認(rèn)為可以從如下幾個方面對其進(jìn)行改進(jìn)：
（一）增加企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目資金來源的實(shí)務(wù)處理，并且將該業(yè)務(wù)的處理與企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展規(guī)劃結(jié)合起來進(jìn)行。根據(jù)企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃和
權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在項(xiàng)目求實(shí)施之前，采用預(yù)提的辦法，合理劃分當(dāng)期的成本費(fèi)用，建議企業(yè)增設(shè)“研發(fā)基金”會計(jì)科目，用于歸集企業(yè)研發(fā)資金的提取和使用情況，評估企業(yè)的研發(fā)能力。該科目屬于負(fù)債性質(zhì)，在報(bào)表上可以列示于“長期負(fù)債”項(xiàng)目下，該科目貸方反映企業(yè)提取的研發(fā)資金總額，借方反映企業(yè)在某一項(xiàng)目開發(fā)成功后所應(yīng)轉(zhuǎn)銷的研發(fā)基金，余額在貸方，反映企業(yè)已提取但尚未轉(zhuǎn)化的研發(fā)基金。
需說明的是，“研發(fā)基金”的期末余額包括兩層含義：一是企業(yè)已經(jīng)提取但尚未使用的研發(fā)基金，二是已經(jīng)使用但由于項(xiàng)目正在開發(fā)或其他原因而尚未轉(zhuǎn)化的研發(fā)基金，因此，為進(jìn)一步明確該科目余額的性質(zhì)，企業(yè)可以在該科目下分別設(shè)置“待用研發(fā)基金”和“在用研發(fā)基金”兩個明細(xì)科目。在該種方法下，實(shí)務(wù)中必須解決兩個問題：即研發(fā)基金的提取比例和研發(fā)基金的提取總額。對于研發(fā)基金的提取比例，企業(yè)可以根據(jù)當(dāng)期銷售的一定比例提取，也可以在利潤分配中以積累的方式提取，如果前者的提取方法可以得到稅收支持（如稅收政策的“擋板效應(yīng)”等），其效果優(yōu)于在稅后以積累的方式提取，原因在于后者是在凈利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行，因此，沒有享受到相應(yīng)的稅收優(yōu)惠；至于企業(yè)研發(fā)基金在每一會計(jì)期間的提取總額問題，可以根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目的自身特點(diǎn)，結(jié)合當(dāng)前或同行業(yè)的同類或近似產(chǎn)品的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，根據(jù)上述確認(rèn)結(jié)果，計(jì)算相關(guān)的提取總額和相應(yīng)的提取比例，公式如下：
1．某一會計(jì)期間（年度）應(yīng)提取的研發(fā)基金總額=預(yù)計(jì)的應(yīng)提取的研發(fā)費(fèi)用總額順提取的會計(jì)期間。
2．某一會計(jì)期間（年度）應(yīng)提取的研發(fā)基金比例=（1）／當(dāng)年（期）的實(shí)際或計(jì)劃銷售收入。
3．預(yù)計(jì)的應(yīng)提取的研發(fā)費(fèi)用總額=該企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃或參照同行業(yè)數(shù)據(jù)得出的數(shù)字，該總額可根據(jù)實(shí)際需要進(jìn)行調(diào)整。
（二）企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目在研發(fā)過程中的成本歸集。結(jié)合研發(fā)基金實(shí)務(wù)處理的創(chuàng)新，在企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的進(jìn)行過程中，應(yīng)該全面反映該項(xiàng)目的進(jìn)展情況以及實(shí)際進(jìn)展情況與計(jì)劃的差異，因此，建議在企業(yè)增設(shè)“開發(fā)成本”會計(jì)科目，該科目按照企業(yè)所進(jìn)行的具體研發(fā)項(xiàng)目的名稱進(jìn)行明細(xì)核算，全面歸集企業(yè)在項(xiàng)目研發(fā)過程中發(fā)生的一系列支出，該科目的借方反映與該項(xiàng)目研發(fā)所發(fā)生的所有支出，在該項(xiàng)目研發(fā)成功并投入使用后，從該科目的貸方轉(zhuǎn)出進(jìn)入“無形資產(chǎn)”科目。同時將與該項(xiàng)目有關(guān)的“研發(fā)基金”轉(zhuǎn)入“資本公積——其他項(xiàng)目”，待引起該資本公積增加的原因消失后再行處理；如果是項(xiàng)目開發(fā)失敗，則將“研發(fā)基金”與“開發(fā)成本”進(jìn)行對轉(zhuǎn)即可。
（三）企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的會計(jì)披露。為全面反映企業(yè)研發(fā)能力和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況，為外界評估企業(yè)的研發(fā)能力提供依據(jù)，同時，也便于企業(yè)對研發(fā)能力進(jìn)行評估和監(jiān)督，因此，企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的會計(jì)披露至少應(yīng)包括如下內(nèi)容：
1．企業(yè)研發(fā)基金的計(jì)提情況及其確認(rèn)辦法。2．報(bào)表的附注中應(yīng)分別披露“待用研發(fā)基金”和“在用研發(fā)基金”的有關(guān)明細(xì)情況。3．在項(xiàng)目的研發(fā)過程中，將“開發(fā)成本”列示于存貸項(xiàng)目之下單獨(dú)反映，以了解企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)進(jìn)展情況，該項(xiàng)目應(yīng)該反映出當(dāng)期的變動數(shù)，如果企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目較多時，應(yīng)該用報(bào)表附注的方
式披露更多的信息。4．在項(xiàng)目研發(fā)成功后，應(yīng)該將與該項(xiàng)目的成功而引起的資本公積的變動數(shù)在報(bào)表中予以單獨(dú)說明，以準(zhǔn)確反映企業(yè)所有者權(quán)益的構(gòu)成情況。
（四）企業(yè)研發(fā)基金相關(guān)的會計(jì)處理：1．企業(yè)從當(dāng)期收入中提取研發(fā)基金時，借記“銷
售費(fèi)用”等費(fèi)用類科目；貸記“研發(fā)基金——待用研發(fā)基金”。如果是從利潤分配中提取，則借方科目為“利潤分配——提取研發(fā)基金”；貸方科目不變。2．項(xiàng)目開始研發(fā)時，借記“開發(fā)成本——XX項(xiàng)目”；貸記“銀行存款”等科目；同時，借記“研發(fā)基金——在用研發(fā)基金”；貸記“研發(fā)基金——在用研發(fā)基金”。3．當(dāng)項(xiàng)目研發(fā)成功時，借記“無形資產(chǎn)——XX資產(chǎn)”；貸記“開發(fā)成本”。同時，借記“研發(fā)基金——在用研發(fā)基金”；貸記“資本公積——其他項(xiàng)目轉(zhuǎn)入”。4．項(xiàng)目研發(fā)失敗時，借記“研發(fā)基金——在用研發(fā)基金”；貸記“開發(fā)成本——XX項(xiàng)目”。需說明的是，當(dāng)研發(fā)成功的項(xiàng)目在退出使用或按照規(guī)定攤銷完畢時，因它而增加的“資本公積——其他”也應(yīng)一并轉(zhuǎn)銷，借記“資本公積——其他”；貸記“其他業(yè)務(wù)收入”等。
二、對上述研發(fā)項(xiàng)目實(shí)務(wù)改進(jìn)的基本評價與傳統(tǒng)的企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)務(wù)處理相比較，上述改進(jìn)有如下好處：
（一）充分估計(jì)了企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)的風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化了穩(wěn)健性原則在高科技和高風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目中的運(yùn)用。在項(xiàng)目實(shí)施前通過“研發(fā)基金”科目的處理，實(shí)現(xiàn)了費(fèi)用與收入的提前配比，擴(kuò)張了配比的時間，攤薄了因運(yùn)用穩(wěn)健性原則給企業(yè)以后各期財(cái)務(wù)成果造成的負(fù)面影響；同時，這種費(fèi)用的提前配比也是建立在與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃一致的基礎(chǔ)之上的，并且也充分地將不能以準(zhǔn)確的貨幣計(jì)價的業(yè)務(wù)予以合理反映，這既完善了會計(jì)基本假設(shè)之一的“貨幣計(jì)價”假設(shè)的內(nèi)涵，同時又豐富了企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，最大限度地在不修改現(xiàn)行會計(jì)核算基本框架前提下，滿足知識經(jīng)濟(jì)給會計(jì)信息披露帶來的挑戰(zhàn)。另外，在項(xiàng)目研發(fā)成功后，并不是像傳統(tǒng)會計(jì)處理那樣，將有關(guān)支出沖減相應(yīng)的管理費(fèi)用，而是將其有關(guān)支出從“研發(fā)基金——在用研發(fā)基金”轉(zhuǎn)入“資本公積”，同時，在該項(xiàng)目按規(guī)定條件（如技術(shù)更新減值等）退出后，與之有關(guān)的資本公積才轉(zhuǎn)為收入確認(rèn)。因此，在客觀上使收入確認(rèn)時間推遲，這更強(qiáng)化了穩(wěn)健性原則的作用，也充分利用了“稅收的擋板”效應(yīng)，同時也符合研發(fā)項(xiàng)目的高風(fēng)險(xiǎn)性特征。
（二）同時開發(fā)過程中“開發(fā)成本”的單獨(dú)披露，客觀上起到了評估研發(fā)項(xiàng)目進(jìn)展情況的作用，為企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程的監(jiān)控提供了可能；而原有辦法將開發(fā)過程中發(fā)生的費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，這不僅無法反映該項(xiàng)目的計(jì)劃情況，同時也為項(xiàng)目的監(jiān)控增加了難度。
（三）調(diào)整了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)。在研發(fā)項(xiàng)目成功后，通過“研發(fā)基金”和“資本公積”的對轉(zhuǎn)，增加了企業(yè)的凈資產(chǎn)，改善了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和財(cái)務(wù)狀況。
