2008年度中國總會(huì)計(jì)師優(yōu)秀論文
吉林德全水泥集團(tuán)副總經(jīng)理 胡 平
[個(gè)人簡(jiǎn)介]
胡平，男，1963年5月17日生，蒙古族。1983年9月至1985年12月，任延邊州二輕工業(yè)局財(cái)務(wù)處會(huì)計(jì)；1986年1月至1988年12月，任延邊工業(yè)學(xué)校管理工程教研室主任、財(cái)務(wù)科科長；1989年1月至1993年8月，任延邊州稅務(wù)局稅務(wù)干部學(xué)校教員；1993年9月至1996年12月，任延邊州國稅局流轉(zhuǎn)稅處副處長；1997年1月至1999年12月，任延邊秋東建材有限公司董事長；2001年1月至2001年7月，任延吉實(shí)業(yè)股份有限公司財(cái)務(wù)總監(jiān)；2000年8月至2004年7月，任吉林德全水泥股份有限公司副總經(jīng)理。
2004年8月至今，任吉林德全水泥集團(tuán)副總經(jīng)理。
隨著我國稅收法制建設(shè)工作的日益強(qiáng)化和會(huì)計(jì)法規(guī)的日臻完善，我國的稅收征納工作正在逐步走向成熟，稅收征納關(guān)系日益改善。一方面，稅收法律體系剛性的增強(qiáng)弱化了稅收征管工作中的彈性；另一方面，納稅人納稅意識(shí)的增強(qiáng)強(qiáng)化了稅收法規(guī)的強(qiáng)制性特征。換言之，我國稅收工作內(nèi)在質(zhì)量的不斷提升，不僅改善了征納關(guān)系，而且使稅收杠桿在國民收入的分配和再分配過程中的地位得以升華。
同時(shí)，由于轉(zhuǎn)型期的我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)隱含并逐漸暴露了太多不確定因素，以及稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)法規(guī)等相關(guān)法規(guī)尚存內(nèi)涵及外延上的差異，導(dǎo)致我國目前的稅收征納工作中仍存在諸多值得商榷的問題。
在本文中，筆者擬對(duì)此作簡(jiǎn)要的分析。
一、部分稅收優(yōu)惠政策問題
鼓勵(lì)發(fā)展與限制發(fā)展在我國的稅收政策中得以充分體現(xiàn)。對(duì)利用“廢物”生產(chǎn)的綜合利用產(chǎn)品、出口貨物、社會(huì)福利企業(yè)等采取給予即征即退、先征后返、出口退稅等辦法享受優(yōu)惠政策，這顯然是國家利用稅收杠桿在保護(hù)環(huán)境、鼓勵(lì)出口以及發(fā)展社會(huì)福利事業(yè)等方面發(fā)揮調(diào)節(jié)作用。同時(shí)，也減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
但是，會(huì)計(jì)法規(guī)要求企業(yè)享受的這部分稅收優(yōu)惠并入當(dāng)期損益計(jì)征企業(yè)所得稅。即從流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)退還給企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅又從所得稅環(huán)節(jié)課征了一部分，這種稅收優(yōu)惠政策不到位，有待于修訂并完善。筆者建議按照“路歸路、橋歸橋”的稅制改革原則，對(duì)于從流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)征收并退還的稅金，全額用于補(bǔ)充企業(yè)的流動(dòng)資金，在會(huì)計(jì)核算上計(jì)入資本公積列國家資本金子目下核算。這樣既能夠體現(xiàn)國家稅收優(yōu)惠政策充分到位，又能夠使會(huì)計(jì)核算與稅收征管趨于統(tǒng)一。
二、部分涉稅項(xiàng)目的認(rèn)定
由于目前的稅收法規(guī)和會(huì)計(jì)法規(guī)在計(jì)價(jià)方法、扣除標(biāo)準(zhǔn)等方面有許多差異，稅法在企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)作出了若干規(guī)定，以維護(hù)“稅基”的完整性，弱化“稅基”的彈性。但是，確有一些具體情況值得征納雙方用實(shí)事求是的態(tài)度去面對(duì)。
1．企業(yè)“白條子”入賬問題
企業(yè)購進(jìn)的各種原輔材料未按規(guī)定取得正規(guī)發(fā)票，無疑應(yīng)當(dāng)否列。但在企業(yè)的各項(xiàng)支出中，有些特定情況下形成的支出，企業(yè)是無法向?qū)Ψ剿魅≌?guī)發(fā)票的，只能“白條”列支。例如：企業(yè)的捐贈(zèng)支出，不可能均通過紅十字會(huì)或慈善總會(huì)向受益人捐贈(zèng)。受災(zāi)的農(nóng)民、貧困學(xué)生、生病垂危者等都是需要及時(shí)救助的，企業(yè)能向這些弱勢(shì)群體捐贈(zèng)的同時(shí)索取發(fā)票嗎？
如果稅收征管工作中一味地依法否列這些支出，調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額，勢(shì)必是對(duì)企業(yè)參與光彩事業(yè)的一種傷害。
對(duì)于這種情況，建議稅收征管工作中，建立一種“確認(rèn)”機(jī)制，即由征、納雙方及受益者通過“企業(yè)公益性贊助（捐贈(zèng)）確認(rèn)審批表”審定企業(yè)確已發(fā)生的公益性的支出并允許企業(yè)計(jì)稅時(shí)扣除。這既維護(hù)了稅法的嚴(yán)肅性，又體現(xiàn)了稅收的公允性，是稅收法規(guī)執(zhí)行過程中的“靈活性”的體現(xiàn)，并非“稅基”的彈性擴(kuò)張。
2．資產(chǎn)評(píng)估增值部分計(jì)征企業(yè)所得稅問題
近年來，隨著政府審批權(quán)限的下放，一些地方企業(yè)的自建工程逐漸增加，且在建設(shè)過程中在保證質(zhì)量的前提下，企業(yè)努力在人工、材料成本方面采取切實(shí)措施降低工程成本。工程結(jié)束后，企業(yè)聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)對(duì)自建工程進(jìn)行評(píng)估，并按評(píng)估后的價(jià)格入賬。此價(jià)格通常高于會(huì)計(jì)核算賬面轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)的在建工程已完工成本。
按照會(huì)計(jì)原則，評(píng)估價(jià)高于賬面價(jià)的部分計(jì)入資本公積核算，相應(yīng)增加固定資產(chǎn)價(jià)值。企業(yè)在原有固定資產(chǎn)進(jìn)行改建或擴(kuò)建的情況下，也存在類似情況。由于自建或改、擴(kuò)建工程評(píng)估增值的部分并入企業(yè)固定資產(chǎn)總值，會(huì)計(jì)核算時(shí)，企業(yè)按照既定的折舊水平提取折舊計(jì)入了成本費(fèi)用。但在稅務(wù)檢查時(shí)，按照資產(chǎn)的稅務(wù)處理原則，稅務(wù)部門否列這部分折舊費(fèi)用，并調(diào)整企業(yè)計(jì)稅所得額，征收企業(yè)所得稅。
對(duì)于這樣的處理，筆者有不同的看法：其一，《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》“關(guān)于資產(chǎn)的稅務(wù)處理”明確規(guī)定：“自制自建的固定資產(chǎn)，在竣工使用時(shí)按實(shí)際發(fā)生的成本計(jì)價(jià)”：“在原有固定資產(chǎn)基礎(chǔ)上進(jìn)行改、擴(kuò)建的，按照固定資產(chǎn)的原價(jià)，加上改、擴(kuò)建發(fā)生的支出，減去改擴(kuò)建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)變價(jià)收入后的余額確定”。顯然，稅收法規(guī)的這些規(guī)定與會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)原則是一致的，且稅收法規(guī)中也未界定資產(chǎn)評(píng)估增值部分不允許計(jì)提折舊。更值得商榷的是，資產(chǎn)評(píng)估部門在評(píng)估時(shí)也是按照實(shí)際成本的計(jì)價(jià)原則按照重置市場(chǎng)價(jià)值計(jì)價(jià)的，這和稅法、會(huì)計(jì)規(guī)則是統(tǒng)一的。如果資產(chǎn)評(píng)估增值部分所計(jì)提的折舊予以否列，那么不僅資產(chǎn)評(píng)估本身沒有意義，企業(yè)因自建及改、擴(kuò)建發(fā)生的部分實(shí)際支出也無從彌補(bǔ)，這既違背了會(huì)計(jì)的“應(yīng)計(jì)制”原則，又暴露了稅收法規(guī)的在企業(yè)所得稅“稅基”上的彈性擴(kuò)張。為此，筆者建議，除了人為因素制作的資產(chǎn)評(píng)估增值（虛增）外，企業(yè)在“應(yīng)計(jì)制”原則下發(fā)生的并被中介機(jī)構(gòu)依照有關(guān)法規(guī)確定的資產(chǎn)評(píng)估增值，應(yīng)視同固定資產(chǎn)價(jià)值的增加，允許企業(yè)通過折舊的方式予以彌補(bǔ)，并在計(jì)稅時(shí)允許扣除。這也是我國稅制建設(shè)過程中，逐步縮小會(huì)計(jì)與稅收差異的需要。
3．企業(yè)“準(zhǔn)備金”的扣除問題現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算計(jì)提壞賬準(zhǔn)備金、跌價(jià)準(zhǔn)備金及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備等“準(zhǔn)備金”的標(biāo)準(zhǔn)和稅法規(guī)定的準(zhǔn)予扣除標(biāo)準(zhǔn)是一致的。在會(huì)計(jì)實(shí)踐與稅收實(shí)踐中共同的結(jié)論是，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的壞賬額度、商品削價(jià)、資產(chǎn)減值等遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但按照國際慣例，從稅法維護(hù)“稅基”的剛性的要求出發(fā)，“準(zhǔn)備金”的法定計(jì)提比例確實(shí)不能過高，以避免在法律層面造成“先天性”的“稅基”弱化。然而，我們不能規(guī)避的事實(shí)是，由于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的多變性因素、自然災(zāi)害等不可抗力等非企業(yè)經(jīng)營的原因，必然造成企業(yè)的部分債權(quán)、庫存商品以及其他權(quán)益性資產(chǎn)發(fā)生壞賬、貶值及減值。
為此，筆者建議，稅務(wù)部門在稅收實(shí)踐中，應(yīng)針對(duì)企業(yè)存在的上述情況，啟動(dòng)稅收調(diào)查機(jī)制，對(duì)企業(yè)由于不可抗力造成的“準(zhǔn)備金”缺失予以認(rèn)定，免征這部分稅金。這樣做，不僅不能傷害稅收法規(guī)的嚴(yán)肅性，而且充分體現(xiàn)了依法治稅背景下的“靈活性”，更能夠防止稅收征管工作中的“教條主義”。
三、會(huì)計(jì)決算與企業(yè)所得稅匯繳的同步問題
按照會(huì)計(jì)法規(guī)的規(guī)定，企業(yè)會(huì)計(jì)決算期間為日歷年度，即每年度的12月份的特定日期為會(huì)計(jì)決算日。企業(yè)的年終決算表是企業(yè)在一個(gè)會(huì)計(jì)年度經(jīng)營成果的綜合反映，其中年度資產(chǎn)負(fù)債表披露了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債狀況；損益表披露了企業(yè)的財(cái)務(wù)成果。
但是，企業(yè)年終會(huì)計(jì)決算是按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行，且由于稅收法法規(guī)對(duì)企業(yè)所得稅匯算清繳的滯后性，導(dǎo)致納稅人年終決算的會(huì)計(jì)利潤與稅收利潤（計(jì)稅所得額）往往存在差異甚至巨大差異。其結(jié)果是第二年稅務(wù)部門匯算清繳審核時(shí)，在會(huì)計(jì)利潤的基礎(chǔ)上進(jìn)行涉稅項(xiàng)目調(diào)整。這種辦法，不僅導(dǎo)致稅收入庫滯后，更主要的是不能夠引起企業(yè)在會(huì)計(jì)核算時(shí)及時(shí)調(diào)整涉稅事項(xiàng)，甚至抱有僥幸心里，即先稅前列支，稅務(wù)檢查時(shí)發(fā)現(xiàn)再說。
為此，筆者建議，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)作出企業(yè)會(huì)計(jì)決算稅務(wù)機(jī)關(guān)介入的規(guī)定，即企業(yè)會(huì)計(jì)決算時(shí)，要求企業(yè)將涉稅項(xiàng)目報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審查或就地審查，將年度會(huì)計(jì)決算的會(huì)計(jì)利潤調(diào)整為與稅收利潤基本相等。這不僅解決了稅收跨年度繳庫的問題，對(duì)于強(qiáng)化稅法剛性、培養(yǎng)納稅人“自核自繳”意識(shí)，進(jìn)一步改善征納關(guān)系具有現(xiàn)實(shí)意義。
[點(diǎn)評(píng)]
進(jìn)一步完善稅收管理體制和機(jī)制，是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的本質(zhì)要求，也是構(gòu)建和諧社會(huì)的客觀需要。
在我國從傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制轉(zhuǎn)軌的過程中，一系列新的不確定因素逐漸暴露，以及稅收法規(guī)、會(huì)計(jì)法規(guī)等相關(guān)法規(guī)尚存內(nèi)涵及外延上的差異，導(dǎo)致我國目前的稅收征納工作中還存在問題，必須引起有關(guān)部門和專家的高度重視，并切實(shí)認(rèn)真研究加以解決。
本文對(duì)部分稅收優(yōu)惠政策問題、部分涉稅項(xiàng)目的認(rèn)定、會(huì)計(jì)決算與企業(yè)所得稅匯繳的同步問題等進(jìn)行了深入的分析。在此基礎(chǔ)上，提出了自己的見解和建議。
