2008年度中國總會計師優(yōu)秀論文
渤海銀行股份有限公司財務(wù)部總經(jīng)理 曹 軍
隨著我國市場經(jīng)濟與注冊會計師事業(yè)的不斷發(fā)展以及法制的進一步健全，驗資——這項具有中國特色的審驗業(yè)務(wù)已經(jīng)受到會計界、審計界、法律界以及政府和社會公眾的高度關(guān)注。驗資業(yè)務(wù)風(fēng)險高、陷阱多，業(yè)內(nèi)有種“談驗資色變”的恐懼感，一些會計事務(wù)所為了回避驗資帶來的風(fēng)險，盡可能少做或不做驗資業(yè)務(wù)。
筆者認為，回避驗資業(yè)務(wù)不是解決問題的根本辦法，問題的關(guān)鍵是針對驗資業(yè)務(wù)的風(fēng)險區(qū)域采取相應(yīng)防范措施和審計策略，合理規(guī)避驗資風(fēng)險，提高驗資質(zhì)量。
一、驗資業(yè)務(wù)的相關(guān)概念
驗資是指注冊會計師依法接受委托，按照獨立審計準則的要求，對公司或企業(yè)注冊資本的實收或變更情況進行審驗，并出具驗資報告。驗資一般分為設(shè)立驗資、變更驗資和年檢驗資三種類型。
設(shè)立驗資是對公司或企業(yè)申請設(shè)立登記的注冊資本實收情況的審驗，其主要目的是審驗公司或企業(yè)向企業(yè)登記機關(guān)申請登記的注冊資本是否符合國家相關(guān)法規(guī)和有關(guān)的協(xié)議、合同、章程的規(guī)定，以及公司或企業(yè)實際收到的注冊資本是否與有關(guān)協(xié)議、合同、章程的要求一致，即出資者實際繳納的資本金是否與協(xié)議、合同、章程規(guī)定的出資金額、出資方式、出資比例、出資期限和出資幣種一致。
變更驗資是指注冊會計師對公司或企業(yè)申請變更登記的注冊資本變更情況進行的審驗，其主要目的是審驗公司或企業(yè)增加或減少注冊資本是否合法。
年檢驗資是企業(yè)在進行工商年檢時，委托注冊會計師對其實收資本、凈資產(chǎn)等進行檢查，并發(fā)表有關(guān)意見。年檢驗資是審計與驗資的兼容業(yè)務(wù)。因為工商行政管理部門在對企業(yè)進行年檢時，不僅關(guān)注企業(yè)注冊資本的實收情況，而且還關(guān)注企業(yè)資產(chǎn)的安全、完整及資本保全情況，即除了關(guān)注企業(yè)的出資者是否如期、足額出資，還關(guān)注出資者是否抽逃出資。因此，注冊會計師不僅要實施有關(guān)驗資的審驗程序，還要實施必要的審計程序。
二、驗資風(fēng)險的形成原因
所謂驗資風(fēng)險，就是注冊會計師對企業(yè)申報的、但實際上不存在或并不為企業(yè)所擁有的“實收資本”提供不正確的驗證意見而導(dǎo)致會計師事務(wù)所需承擔(dān)民事賠償責(zé)任和行政責(zé)任的可能性以及注冊會計師需承擔(dān)民事責(zé)任、行政責(zé)任和刑事責(zé)任的可能性。導(dǎo)致驗資風(fēng)險的因素有主觀因素和客觀因素兩方面，以下分別予以討論。
1．主觀因素
一是驗資人員的道德水平。驗資人員道德水平的高低就是看驗資人員是否能認真遵守道德規(guī)范、是否有強烈的責(zé)任心、是否盡到其應(yīng)盡的義務(wù)；是否存在驗資人員明知委托方有欺詐行為，卻為了收取驗資費用，而沒有很好地執(zhí)行相關(guān)的審驗程序，為客戶出具驗資報告。
二是驗資程序不規(guī)范，執(zhí)行不嚴格。在我國恢復(fù)和重建注冊會計師制度初期，各項業(yè)務(wù)的基本程序都未作統(tǒng)一規(guī)定。自從中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布《驗資工作規(guī)則（試行）》起，才有了統(tǒng)一的規(guī)定。直到1995年12月《中國注冊會計師獨立審計準則》的出臺，逐步形成具有中國特色的注冊會計師獨立審計準則體系。特別是在《獨立審計事務(wù)公告》中對驗資業(yè)務(wù)提出規(guī)范化要求，這是很大的進步。但是，有的注冊會計師在執(zhí)行中還不夠嚴格，這是產(chǎn)生驗資風(fēng)險的又一個重要原因。
三是驗資人員的專業(yè)勝任能力。
一般來講，驗資人員的專業(yè)勝任能力越強，其驗資業(yè)務(wù)所帶來的驗資風(fēng)險越低。就設(shè)立驗資而言，除了用實物和無形資產(chǎn)出資的要獲得評估證明及產(chǎn)權(quán)證明，還要判斷投入非貨幣資產(chǎn)的優(yōu)良性和有效性，需要驗資人員具有一定的專業(yè)勝任能力外。對于變更驗資來說，一般都需要對企業(yè)的資產(chǎn)和負債情況進行審計，運用的審計程序和方法是否適當(dāng)，審計結(jié)論是否正確與審計人員的專業(yè)判斷能力密切相關(guān)。
2．客觀因素
首先，驗資風(fēng)險與會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理狀況有關(guān)。質(zhì)量管理是事務(wù)所各項管理工作中的關(guān)鍵，如果事務(wù)所的每一個執(zhí)業(yè)人員都能夠按照專業(yè)標(biāo)準進行執(zhí)業(yè)，對注冊會計師驗資結(jié)果進行三級復(fù)核，則可以降低驗資風(fēng)險；反之，會給事務(wù)所帶來滅頂之災(zāi)。
其次，中介機構(gòu)“一條龍”服務(wù)，將驗資業(yè)務(wù)虛假現(xiàn)象的法律責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給會計師事務(wù)所。目前，一些“皮包公司”和中介機構(gòu)在代辦工商營業(yè)執(zhí)照和工商年檢代理業(yè)務(wù)中，為追求不正當(dāng)?shù)母哳~代理費實行了“一條龍”的服務(wù)，一切由“皮包公司”和中介機構(gòu)運籌帷幄。特別是在設(shè)立驗資和變更驗資業(yè)務(wù)中，在投資人投資不能到位的情況下，部分虛構(gòu)投資行為。
再次，行政部門的干涉也是產(chǎn)生驗資風(fēng)險的原因之一。由于歷史的原因，我國會計師事務(wù)所等中介機構(gòu)或是行政機關(guān)投資設(shè)立的，或是與行政機關(guān)有特殊關(guān)系，再加上“政企不分”等各種原因，雖然國家已對中介機構(gòu)進行了“脫鉤改制”，但在實踐中仍不乏行政機關(guān)越權(quán)行政、中介機構(gòu)迫于壓力盲目服從的事例。注冊會計師委曲求全，一味退讓，滿足了不同級別工商行政管理部門的要求，但卻將自己推到了法律責(zé)任深淵的邊緣。
此外，相關(guān)的法律法規(guī)不完善、社會公眾對注冊會計師的期望值過高以及“深口袋”理論的濫用，也從另一方面加大了驗資業(yè)務(wù)的風(fēng)險。
三、防范驗資風(fēng)險的對策建議
驗資訴訟風(fēng)險既有注冊會計師本身在執(zhí)業(yè)過程中形成的，也有社會環(huán)境、法規(guī)制度等方面的原因造成的。筆者認為，應(yīng)該從多方面努力，切實降低驗資風(fēng)險。
1．嚴守專業(yè)標(biāo)準和職業(yè)道德
審驗人員應(yīng)該強化專業(yè)知識的學(xué)習(xí)，注意實踐經(jīng)驗的積累，加強職業(yè)道德修養(yǎng)，準確理解和嚴格遵循審計準則等專業(yè)標(biāo)準，在執(zhí)業(yè)過程中始終保持高度負責(zé)的態(tài)度，謹慎做出各種判斷，不放過應(yīng)注意到的任何可疑事項；注冊會計師在執(zhí)行審驗程序時，也應(yīng)當(dāng)遵守職業(yè)道德規(guī)范，恪守獨立、客觀、公正的原則，并以應(yīng)有的職業(yè)謹慎態(tài)度執(zhí)行業(yè)務(wù)，發(fā)表意見，不為委托人或第三人的非法意思表示所左右。同時，會計師事務(wù)所還應(yīng)該大力加強對本所從業(yè)人員的專業(yè)教育和職業(yè)道德教育。
2．加強會計師事務(wù)所的內(nèi)部管理
嚴格按照獨立審計準則的要求，對業(yè)務(wù)過程實行三級復(fù)核，制定出一套科學(xué)嚴謹、易于操作的工作底稿，使工作底稿的編制、復(fù)核、使用及管理盡快走向規(guī)范，力求報告的客觀、公正、真實、合法。明確各級工作人員的職責(zé)、權(quán)利和風(fēng)險，做到權(quán)責(zé)明確、獎罰分明。會計師事務(wù)所除接受注冊會計師協(xié)會等有關(guān)部門的業(yè)務(wù)質(zhì)量檢查外，在建立業(yè)務(wù)質(zhì)量自查制度，對已完成的業(yè)務(wù)進行定期或不定期的檢查與考核，將檢查出的問題作為案例進行分析借鑒，以不斷提高員工防范風(fēng)險的自覺性和執(zhí)業(yè)水平。
3．健全會計師事務(wù)所的質(zhì)量控制體系，按其規(guī)模限制事務(wù)所的驗資業(yè)務(wù)范圍
通過行業(yè)協(xié)會加強對會計師事務(wù)所的監(jiān)督和檢查，促使會計師事務(wù)所不斷完善質(zhì)量控制方針，建立、健全各項質(zhì)量控制程序，保證驗資工作按照準則要求執(zhí)行，把驗資風(fēng)險降低到可接受程度。針對小型事務(wù)所注冊資本少，承擔(dān)責(zé)任有限，卻承攬大金額驗資業(yè)務(wù)的狀況，建議行業(yè)協(xié)會根據(jù)事務(wù)所的注冊資本、業(yè)務(wù)收入等情況，設(shè)定與其規(guī)模相適應(yīng)的驗資業(yè)務(wù)范圍，禁止事務(wù)所承接與其所能承擔(dān)的責(zé)任和能力不相適應(yīng)的驗資業(yè)務(wù)。
4．明確市場經(jīng)濟條件下政府的職能及政府干預(yù)市場經(jīng)濟主體行為的邊界
只有通過成文法的形式，才能從真正意義上明確政府的職能及政府干預(yù)市場經(jīng)濟的邊界，才能避免行政部門的越權(quán)干預(yù)，從而保障注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中依法行使職責(zé)。因此，要降低驗資風(fēng)險，政府的職能及政府干預(yù)市場經(jīng)濟的邊界要以成文的形式規(guī)定下來，以確保會計師事務(wù)所能夠在自己職業(yè)判斷和職業(yè)謹慎態(tài)度下，公允地出具驗資報告。
5．完善相關(guān)的法律法規(guī)，突破“驗資怪圈”
在實際工作中，要解決“驗資怪圈”的關(guān)鍵是要在公司成立前有一個過渡性的承載主體，使得股東投入的資產(chǎn)可以辦理財產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，以清除驗資時缺失法律主體的障礙。同時，加大對提供虛假驗資資料單位的懲戒力度。
最后，提取風(fēng)險基金或購買責(zé)任保險也是有效降低驗資風(fēng)險的重要手段。
特別需要指出的是，加強與社會各界的溝通、理解也是十分必要的。注冊會計師的職業(yè)特性，決定了加強與社會公眾的溝通、理解有利于執(zhí)業(yè)環(huán)境的進一步改善。
[點評]
驗資是一項具有中國特色的注冊會計師鑒證性業(yè)務(wù)，從理論到實踐還有很多值得探討與研究的問題。本文在對驗資進行概述的基礎(chǔ)上，分析了驗資風(fēng)險形成的主觀和客觀兩大方面的原因，最后提出了降低驗資風(fēng)險的可行性方案，對國家立法及會計師事務(wù)所提出一些有價值的對策。
非常值得肯定的是，筆者指出了要針對驗資業(yè)務(wù)的風(fēng)險區(qū)域采取相應(yīng)防范措施和審計策略，合理規(guī)避驗資風(fēng)險，提高驗資質(zhì)量，而這也是提高中國資本市場主體交易可信度的根本途徑。
