http://www.crifs.org.cn 2008年7月10日 葛家澍
摘要: 本文主要探討財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念中的確認(rèn)與披露兩個(gè)概念。關(guān)于確認(rèn), 除簡(jiǎn)單介紹在美國(guó)的發(fā)展史外, 著重說(shuō)明: 如果把確認(rèn)理解為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)( 如會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第4 號(hào)報(bào)告, 1970) , 則確認(rèn)應(yīng)分為兩步:第一步確認(rèn)為正式記錄即運(yùn)用復(fù)式簿記機(jī)制在賬戶體系中分類, 為加工成財(cái)務(wù)報(bào)表信息做準(zhǔn)備; 第二步為財(cái)務(wù)信息在報(bào)表中列報(bào)。至于會(huì)計(jì)要素也應(yīng)同時(shí)指賬戶體系的要素和財(cái)務(wù)報(bào)表要素。如果確認(rèn)僅指財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)( 如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)委員會(huì)第5 號(hào)概念公告, 1984) , 會(huì)計(jì)要素也僅指財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。不研究有關(guān)記錄的概念是可以理解的。披露是財(cái)務(wù)報(bào)表以外, 用附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告的另一種信息表述步驟。它提供的信息既可能是財(cái)務(wù)的, 也可能是非財(cái)務(wù)的。它除按“ 條例、準(zhǔn)則、規(guī)定”要求的強(qiáng)制披露外, 還有企業(yè)的自愿披露。披露的信息的相關(guān)性可能是明顯的, 但可靠性不足。關(guān)于自愿披露, 雖然應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì), 但似乎又應(yīng)對(duì)自愿披露的企業(yè)給出限制的條件, 并嚴(yán)格地審閱那些允許自愿披露企業(yè)( 特定企業(yè)) 自愿披露部分。
關(guān)鍵詞: 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn); 財(cái)務(wù)報(bào)表確認(rèn); 披露; 自愿披露
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本屬性之一是立足企業(yè)、面向市場(chǎng),提供以歷史信息和財(cái)務(wù)信息為主的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的基本程序是確認(rèn)、記錄、計(jì)量和報(bào)告( 含表內(nèi)確認(rèn)和表外披露) 。早期的會(huì)計(jì)( 指已經(jīng)成為一門(mén)科學(xué)記載的復(fù)式簿記) 只有記錄, 稍后才在記錄基礎(chǔ)上形成以實(shí)賬戶( Real Account) 的余額為主的資產(chǎn)負(fù)債表( 平衡表balance sheet) 和以虛賬號(hào)( Nominal Account)的發(fā)生額加工形成的損益表( profit and loss statement) 。
一、確認(rèn)概念的發(fā)展
在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展中, 對(duì)比其他三個(gè)會(huì)計(jì)程序,確認(rèn)( recognition) 這個(gè)會(huì)計(jì)程序和概念出現(xiàn)最遲。美國(guó)AICPA 所屬APB 于1970 年10 月發(fā)表的第4 號(hào)公告“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的基本概念與會(huì)計(jì)原則”中才提出確認(rèn)及其包括的內(nèi)容。這份報(bào)告說(shuō): “ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本要素———資產(chǎn)、負(fù)債、業(yè)主權(quán)益、費(fèi)用及收益———與第三章討論的經(jīng)濟(jì)資源、經(jīng)濟(jì)義務(wù)、剩余權(quán)益及它們的變動(dòng)有關(guān)。在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中( 請(qǐng)注意, 這里不限于財(cái)務(wù)報(bào)表) , 并非所有經(jīng)濟(jì)資源與義務(wù)及其變動(dòng)都被確認(rèn)與計(jì)量( to be recognized and measured in financialaccounting) ”。[1]130 該報(bào)告還首次提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)( The objectives of Financial Accounting) 是確認(rèn)的廣泛標(biāo)準(zhǔn)( froad crileria) , 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本特征( The basicfeatures) 則是補(bǔ)充因素( additional factors) 。APBstatement No.4 還認(rèn)為, 權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)( accrualaccounting) 是現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)。普遍性的確認(rèn)與計(jì)量原則應(yīng)包括初始記錄( 針對(duì)資產(chǎn)與負(fù)債) 、實(shí)現(xiàn)( 針對(duì)收入) 、三種費(fèi)用確認(rèn)( 針對(duì)與收入有直接因果關(guān)系的費(fèi)用、與收入有關(guān)但需間接攤配的費(fèi)用、作為期間費(fèi)用的本期期間損失) 等原則。[1]144 在APB 提出若干確認(rèn)與計(jì)量的原則中, 值得我們關(guān)注的是初始記錄原則。該報(bào)告特別指出: “ 資產(chǎn)與負(fù)債的初始記錄原則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中是很重要的。因?yàn)樗鼪Q定⑴進(jìn)入會(huì)計(jì)程序的數(shù)據(jù); ⑵作出會(huì)計(jì)分錄的時(shí)點(diǎn); ⑶通常要予以記錄的資產(chǎn)、負(fù)債、收入及費(fèi)用的數(shù)額。[1]145在報(bào)告的這段描述中, 除⑶是指計(jì)量外, ⑴⑵都是對(duì)確認(rèn)來(lái)說(shuō)的。報(bào)告在第7 章176 段更詳細(xì)地通過(guò)八大操作來(lái)闡述所謂確認(rèn)的程序。這八大操作, 本文把它歸納為, 確認(rèn)這一程序是為了幫助會(huì)計(jì)人員解決, 當(dāng)一項(xiàng)交易或事項(xiàng)發(fā)生時(shí), 應(yīng)作為會(huì)計(jì)決策的三個(gè)問(wèn)題:
第一, 通過(guò)選擇和分析與判斷, 決定該項(xiàng)交易或事項(xiàng)應(yīng)否由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來(lái)記錄和報(bào)告?
第二, 如已判斷應(yīng)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理, 應(yīng)隨后決定何時(shí)記錄?
第三, 在作出上述判斷的同時(shí), 應(yīng)考慮如何計(jì)量、如何記錄和如何報(bào)告( 信息傳遞) 。①
上述三個(gè)問(wèn)題“( 應(yīng)否”、“ 何時(shí)”和“ 如何”) 及其解決的全過(guò)程是廣義的確認(rèn)概念( 或程序) 。由于我們已承認(rèn)計(jì)量、記錄和報(bào)告( 僅指通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f會(huì)計(jì)信息) 是相對(duì)獨(dú)立的三個(gè)程序, 則狹義的確認(rèn)概念應(yīng)僅指應(yīng)否記錄與報(bào)告( 即第一個(gè)問(wèn)題) 和何時(shí)記錄與報(bào)告( 即第二個(gè)問(wèn)題) 而排除第三個(gè)問(wèn)題。
1984 年12 月, 美國(guó)FASB 頒布了第5 號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)和計(jì)量”, 第一次對(duì)確認(rèn)給出定義“ 確認(rèn)是一個(gè)項(xiàng)目作為一項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用或其他要素在一個(gè)主體中正式記錄( formally recording) 或計(jì)入主體的財(cái)務(wù)報(bào)表的過(guò)程( process) 。確認(rèn)包括一個(gè)項(xiàng)目同時(shí)用文字和數(shù)字的描述, 并將其總數(shù)包括于財(cái)務(wù)報(bào)表的總計(jì)之中。對(duì)于一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債來(lái)說(shuō), 確認(rèn)不僅包括各該項(xiàng)目取得或發(fā)展時(shí)的記錄, 而且還要記錄以后的變化, 包括從財(cái)務(wù)報(bào)表中由于變化的結(jié)果取消它。[2]FASB 在說(shuō)明確認(rèn)的定義時(shí)明確確認(rèn)是指交易或事項(xiàng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表要素發(fā)生的影響, 先正式進(jìn)行記錄, 再或把記錄的結(jié)果, 匯總計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)表。記錄和列報(bào)是相互聯(lián)系的兩個(gè)過(guò)程。不論記錄或列報(bào)都要同時(shí)用文字和數(shù)字( 即貨幣金額) 予以描述。其所以要用數(shù)字( 金額) 來(lái)描述, 是由于交易和事項(xiàng)對(duì)一個(gè)企業(yè)資源及其主權(quán)的變動(dòng)最終要綜合反映在財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)要素的總計(jì)之中。
FASB 在說(shuō)明“ 財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)”時(shí), 在Con.5 的注釋中特別提到APB Statement No.4 第10 段: “ 通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序, 一個(gè)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的錯(cuò)綜復(fù)雜的影響,便被累積、分析、量化、分類、記錄、匯總并作為兩類基本類型的信息予以報(bào)告: ⑴某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況;⑵某一期間財(cái)務(wù)狀況的變化?！边@一段說(shuō)明了: 日常會(huì)計(jì)處理( 運(yùn)用復(fù)式記賬機(jī)制和賬戶體系) 與財(cái)務(wù)報(bào)表的編報(bào)有著不可分割的聯(lián)系。記錄階段是列報(bào)的基礎(chǔ),并且是列報(bào)資料的主要( 甚至可以說(shuō)唯一) 來(lái)源。
FASB 對(duì)于確認(rèn)的觀點(diǎn), 在APB 的認(rèn)識(shí)基礎(chǔ)上, 不僅有上述發(fā)展, 而且還指出就資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目( 要素)而言, 作為一個(gè)過(guò)程的確認(rèn), 除初始確認(rèn)( initialrecognition) 初始記錄( initial recording) 外, 可能還有后續(xù)確認(rèn)( subsequent recognition, 例如其價(jià)值的增減變動(dòng)) 與終止確認(rèn)( de recognition, 例如一個(gè)企業(yè)已失去了對(duì)某項(xiàng)資產(chǎn)的控制) 。
二、對(duì)確認(rèn)概念的全面認(rèn)識(shí)
從1970 年APB statement No.4 關(guān)于確認(rèn)的描述到1984 年FASB 在其CON No.5 中給出確認(rèn)的定義, 把應(yīng)予確認(rèn)的資產(chǎn)或負(fù)債項(xiàng)目分為初始確認(rèn)( 初始記錄) 、后續(xù)確認(rèn)( 后續(xù)計(jì)量) 和終止( 報(bào)銷) 確認(rèn)并提出可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性和可靠性等四項(xiàng)確認(rèn)的基本標(biāo)準(zhǔn)。[2]通過(guò)14 個(gè)年度的實(shí)踐、認(rèn)識(shí)、再實(shí)踐、再認(rèn)識(shí),使我們對(duì)確認(rèn)概念有一個(gè)較為全面深化的理解。根據(jù)不同的視角, 即按照不同的分類, 確認(rèn)應(yīng)當(dāng)從三個(gè)方面去觀察。
首先, 如果確認(rèn)僅指財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)程序, 即僅指在財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)表述某一時(shí)點(diǎn)匯總多項(xiàng)交易與事項(xiàng)引起的要素的變動(dòng)結(jié)果的信息( 主要指資產(chǎn)負(fù)債與所有者權(quán)益的分布結(jié)構(gòu)的信息) , 或某一期間內(nèi)財(cái)務(wù)狀況變動(dòng)的匯總信息( 主要指收入與費(fèi)用配比的信息) , 那么, 把確認(rèn)僅理解為財(cái)務(wù)報(bào)表中的確認(rèn)( 即我們?cè)诤竺嫣岬降牡诙酱_認(rèn)) 是正確的, 而把資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用等要素稱為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素也是理所當(dāng)然的。( 這是FASB CON.5 的觀點(diǎn))其次, 如果確認(rèn)僅指資產(chǎn)、負(fù)債等項(xiàng)目的變動(dòng),則可分為初始確認(rèn)( 初始記錄) 、后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn)。任何一個(gè)項(xiàng)目, 歸屬于某個(gè)要素而進(jìn)入會(huì)計(jì)系統(tǒng),都必須經(jīng)過(guò)初始確認(rèn)。要解決的問(wèn)題是: 上述關(guān)于應(yīng)否確認(rèn)、何時(shí)確認(rèn)和如何確認(rèn)( 就狹義的確認(rèn)而言,主要是前兩個(gè)問(wèn)題) 。但是在初始確認(rèn)之后, 是否還有后續(xù)確認(rèn)和終止確認(rèn), 則取決于下列條件。
后續(xù)確認(rèn)的條件是:
⑴ 增加或減少對(duì)初始確認(rèn)的資產(chǎn)的數(shù)量的控制,或增加或部分償還已確認(rèn)的負(fù)債;
⑵ 在對(duì)資產(chǎn)采用現(xiàn)行成本( current cost) 、現(xiàn)行價(jià)格( current price or exiting price) 或公允價(jià)值( fairvalue) 進(jìn)行初始計(jì)量( 初始確認(rèn)) 的資產(chǎn)在嗣后的報(bào)告期必須進(jìn)行新起點(diǎn)計(jì)量( Fresh- start measurements)( 以歷史成本計(jì)量除外) 。
終止確認(rèn)的條件是:
⑴ 出售或通過(guò)融資租賃, 對(duì)于已確認(rèn)的一項(xiàng)資產(chǎn), 企業(yè)已完全放棄對(duì)該資產(chǎn)所有權(quán), 及其所有權(quán)上的所有報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn); 完全清償了已確認(rèn)的一項(xiàng)負(fù)債。
⑵ 已確認(rèn)的某項(xiàng)資產(chǎn)由于自然災(zāi)害而全部損毀;某項(xiàng)負(fù)債經(jīng)過(guò)債務(wù)重組, 債權(quán)人已放棄對(duì)該項(xiàng)負(fù)債的本息償還權(quán)的要求。
最后, 也是特別重要的, 如果確認(rèn)是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)程序( 這是APB statement No.4 的觀點(diǎn)) , 那么,這一程序應(yīng)包括正式記錄和在財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)兩互既密切相關(guān)又相互獨(dú)立的步驟; 應(yīng)予記錄和報(bào)告的要素應(yīng)稱為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素( 簡(jiǎn)稱會(huì)計(jì)要素) 。
在僅把確認(rèn)理解為財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)時(shí), 會(huì)計(jì)要素就只能理解為財(cái)務(wù)報(bào)表的要素, 主要是分別構(gòu)成資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表( 收益表) 的內(nèi)容的大類( 第一層次的分類) 。其進(jìn)一步的分類則是報(bào)表中按不同要素歸類的項(xiàng)目。當(dāng)確認(rèn)被理解為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)時(shí), 會(huì)計(jì)要素就必須廣義地理解為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的要素, 它既屬于日常的會(huì)計(jì)記錄所依據(jù)的記錄的內(nèi)容( 賬戶體系) 的大類, 它又屬于財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的大類。記錄的要素和列報(bào)的要素只是運(yùn)用于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理過(guò)程的不同步驟,其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和要素名稱是完全一致的。再說(shuō)會(huì)計(jì)記錄,財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在日常記錄中即借助于會(huì)計(jì)分錄并在賬戶中分類匯總記錄的內(nèi)容, 是通過(guò)復(fù)式簿記機(jī)制和一整套賬戶體系來(lái)處理的。千萬(wàn)項(xiàng)相同、相似和不同的交易與事項(xiàng), 在賬戶體系中被分類記錄, 并初步匯總記錄其結(jié)果, 完全是為在財(cái)務(wù)報(bào)表中表述企業(yè)的資源、主權(quán)及其變化的綜合結(jié)果與影響的信息( 分別表現(xiàn)為該企業(yè)在某一時(shí)點(diǎn)的財(cái)務(wù)狀況; 某一期間內(nèi)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量) 所作的資料準(zhǔn)備。全部會(huì)計(jì)確認(rèn)是由第一步確認(rèn)( recognition of first step) 和第二步確認(rèn)( recognition of second step) 共同組成的。第一步確認(rèn)所使用的工具是作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)初始記錄和嗣后補(bǔ)充記錄的賬戶( 更正確地說(shuō)是賬戶體系) 。所使用的方法是會(huì)計(jì)分錄( 即按復(fù)式簿記原理作成的記錄) , 而分錄的對(duì)象是每一項(xiàng)交易或事項(xiàng)引起的資源、資源的主權(quán)和它們的變動(dòng)———即一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素之間的變動(dòng)或兩個(gè)不同要素的相互變動(dòng)。會(huì)計(jì)要素究竟是什么? 它不過(guò)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)處理和反映的全部對(duì)象的具體化, 是會(huì)計(jì)對(duì)象中若干既互相聯(lián)系又有其特征的類別。會(huì)計(jì)處理是從確認(rèn)每項(xiàng)具體交易或事項(xiàng)開(kāi)始的。不論一項(xiàng)交易或事項(xiàng)多么復(fù)雜, 它只會(huì)引起會(huì)計(jì)對(duì)象中某些要素的變動(dòng)而不致影響對(duì)象的全部。在分析的基礎(chǔ)上, 將會(huì)計(jì)的處理對(duì)象按要素進(jìn)行第一次分類, 既是對(duì)交易進(jìn)行初始記錄并把數(shù)據(jù)逐步轉(zhuǎn)化為信息的必要, 也是為了將企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量加以分類表述并向使用者傳遞信息的需要。由此可見(jiàn), 會(huì)計(jì)要素在第一步確認(rèn)中是賬戶體系的第一層次的分類( 賬戶內(nèi)容的大類) ; 而在第二步確認(rèn)中則又成為財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容的第一層次分類( 報(bào)表內(nèi)容的大類) 。!并且很容易看到, 第二步確認(rèn)所使用的主要工具是財(cái)務(wù)報(bào)表。所使用的方法是先將賬戶資料進(jìn)行核實(shí)和必要的調(diào)整,然后分別列示于報(bào)表要素所屬的各個(gè)項(xiàng)目之中, 這些項(xiàng)目要通過(guò)排列、再分類, 濃縮或細(xì)化, 有序地加以匯總, 獲得小計(jì)、合計(jì)和總計(jì)。如果說(shuō)在賬戶體系中的日常會(huì)計(jì)處理更關(guān)注數(shù)據(jù)和加工中信息的可靠性,那么, 在財(cái)務(wù)報(bào)表中的信息傳遞應(yīng)更關(guān)注對(duì)使用者的可理解性, 特別是相關(guān)性。
以上的研究表明: 當(dāng)人們明確只研究財(cái)務(wù)報(bào)表的概念框架時(shí), 如IASB 的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》( Framework for the Preparation and Presentation ofFinancial Statements) , 則確認(rèn)只限于研究第二步確認(rèn)( 財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn), 確認(rèn)所應(yīng)用的要素是財(cái)務(wù)報(bào)表的要素。這份文件在82 段完全不提記錄, 不涉及第一步確認(rèn)) 是正確的, 也是可以理解的。但若明確研究的是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念框架如美國(guó)的七份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告( Statements of Financial Accounting Concepts) , 研究的題目是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的概念, 那就是說(shuō)確認(rèn)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的確認(rèn)并非財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)?？墒强匆豢此膬?nèi)容( FASB CON.5) , 則只研究財(cái)務(wù)報(bào)表的要素和財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)( 包括計(jì)量) , 第一步確認(rèn)僅在確認(rèn)的定義中提一下并在注釋中作了一點(diǎn)補(bǔ)充。這說(shuō)明, FASB 對(duì)整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架采用“ 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”的名義,而不論確認(rèn)和列表的基本概念又都僅限于財(cái)務(wù)報(bào)表,似有名不副實(shí)之嫌! 由于FASB 不談第一步確認(rèn), 在其概念公告( CONs) 中, 復(fù)式簿記機(jī)制和帳戶體系的概念, 就完全消失了。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確認(rèn)應(yīng)有兩部確認(rèn): 作為正式記錄的工具和手段, 賬戶體系和復(fù)式簿記不但在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告應(yīng)占有一席之地, 而且十分重要( APB statement No.4 就強(qiáng)調(diào)過(guò)這一點(diǎn)) ! 對(duì)此, FASB從來(lái)未作過(guò)解釋。如果不考慮復(fù)式簿記設(shè)置和選用賬戶的概念, 而FASB CON No.1 又稱為“ 企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)”, 我認(rèn)為美國(guó)的現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告似應(yīng)改名為“ 財(cái)務(wù)報(bào)告的概念公告”, 否則因名實(shí)不一致的矛盾而很難自圓其說(shuō)的! 不過(guò), 這又引出另一個(gè)問(wèn)題:表外( 報(bào)表附注和其他報(bào)告) 的“ 披露”這一基本概念不能不涉及而成為空白!
三、關(guān)于披露概念
披露( disclosure) 是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展到通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告( financial reporting) 而非財(cái)務(wù)報(bào)表( financialstatements) , 在表外( 包括報(bào)表附注和其他財(cái)務(wù)報(bào)告)表述會(huì)計(jì)信息的一種形式。與確認(rèn)不同, 披露不需要經(jīng)過(guò)一系列過(guò)程( 步驟) 。
披露的信息可以是財(cái)務(wù)的, 也可以是非財(cái)務(wù)的( 但必須同財(cái)務(wù)有關(guān), 即企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)部門(mén)能夠提供此關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中確認(rèn)與披露概念問(wèn)題類信息并應(yīng)對(duì)它的可靠性承擔(dān)責(zé)任) , 可以是歷史的,也可以是預(yù)測(cè)的。披露的事項(xiàng)或數(shù)字并非主要來(lái)自會(huì)計(jì)的憑證和賬簿, 它可能來(lái)自公司的各種合約、協(xié)議、計(jì)劃、年度報(bào)告、招股計(jì)劃書(shū)、呈送證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報(bào)告、企業(yè)關(guān)聯(lián)企業(yè)的重大事件、企業(yè)董事會(huì)涉及財(cái)務(wù)的重要決議、股東代表會(huì)議上的董事長(zhǎng)報(bào)告與總經(jīng)理關(guān)于公司業(yè)務(wù)的討論與分析、新聞媒體有關(guān)企業(yè)和企業(yè)環(huán)境的報(bào)導(dǎo)以及法院涉及公司的訴訟案的消息等等。由于披露消息的來(lái)源可能既是定性說(shuō)明, 又可能加定量描述。例如, 報(bào)表附注中有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的細(xì)化分析, 是定性兼定量披露, 而會(huì)計(jì)政策的披露就只是定性披露。于是披露就有兩類信息, 一是定性兼定量的信息, 一是定性信息。披露通常分為兩大部分:一是財(cái)務(wù)報(bào)表的附注; 二是其他財(cái)務(wù)報(bào)告或披露的其他手段。財(cái)務(wù)報(bào)表附注具有兩重性, 從審計(jì)的觀點(diǎn)看,它是審計(jì)的對(duì)象, 因而構(gòu)成財(cái)務(wù)報(bào)表整體不可分割的部分( 當(dāng)然附注只能分析說(shuō)明報(bào)表中已有的內(nèi)容, 如對(duì)某些報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行細(xì)化表述而不能更正表內(nèi)數(shù)字,更不能確認(rèn)添加表內(nèi)所無(wú)或與報(bào)表無(wú)關(guān)的內(nèi)容) ; 從會(huì)計(jì)的觀點(diǎn)看, 財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)內(nèi)容是經(jīng)過(guò)兩步確認(rèn)形成的, 表內(nèi)任何一個(gè)項(xiàng)目都既應(yīng)用文字( 會(huì)計(jì)要素及其進(jìn)一步分類的項(xiàng)目與細(xì)目) 列示, 又應(yīng)用數(shù)字( 貨幣金額) 描述。所有項(xiàng)目的金額最后都加入報(bào)表的總計(jì)。
至于表內(nèi)附注, 由于它的資料來(lái)源不是完全基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的科學(xué)而謹(jǐn)慎的兩步確認(rèn)的資料, 部分來(lái)自財(cái)務(wù)報(bào)表以外的渠道, 其科學(xué)性與嚴(yán)謹(jǐn)性不言而喻地稍遜于表內(nèi)確認(rèn)。否則, FASB 在其Con. No.1 和No.5 中為何把財(cái)務(wù)報(bào)表稱為“ 財(cái)務(wù)報(bào)告中心部分( a centralfeature of financial reporting) ”是財(cái)務(wù)報(bào)告的一個(gè)主體向它的外界傳遞財(cái)務(wù)信息的主要手段( a principalmeans) ?[2]但是確認(rèn)的信息略勝于披露的信息也只是在可靠性的質(zhì)量上。從相關(guān)性來(lái)看, 可能在表外披露對(duì)使用者的決策更有用。
( 一) 財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露的概念
財(cái)務(wù)報(bào)表附注是密切依存于財(cái)務(wù)報(bào)表表內(nèi)而對(duì)信息進(jìn)行補(bǔ)充表述的一種披露方式。這種形式的披露少數(shù)可以在表內(nèi)對(duì)某一項(xiàng)目通過(guò)“ 旁注”予以注釋; 大多數(shù)是在表外給予定性或定性與定量相結(jié)合進(jìn)行說(shuō)明。前者稱為“ 旁注”, 后者稱為“ 底注”。不論旁注或底注, 一般都是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范的。有的國(guó)家( 如美國(guó)) 則鼓勵(lì)企業(yè)增加自愿披露。我國(guó)也鼓勵(lì)“ 凡對(duì)投資者進(jìn)行投資決策有重大影響財(cái)務(wù)信息, 公司均應(yīng)予以充分披露” ( 中國(guó)證監(jiān)會(huì)2007 年修訂的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15 號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》第3 條) 。![3]但我認(rèn)為, 對(duì)于自愿披露的項(xiàng)目與內(nèi)容, 必須進(jìn)行嚴(yán)格的審查, 主要是防止欺詐,發(fā)出錯(cuò)誤的信息, 誤導(dǎo)投資人從而損害他們的利益。下列事項(xiàng)原則上應(yīng)通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表的附注進(jìn)行披露。
⑴ 會(huì)計(jì)政策。即在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許企業(yè)運(yùn)用的計(jì)量方法和程序中, 企業(yè)所選擇的方法與程序。
⑵ 表內(nèi)重要項(xiàng)目( 金額巨大, 含有信用風(fēng)險(xiǎn)) 的明細(xì)披露, 如應(yīng)收帳款等。
⑶ 預(yù)期本企業(yè)擁有的債權(quán)企業(yè)將進(jìn)行債務(wù)重組( 產(chǎn)生信用風(fēng)險(xiǎn)) , 應(yīng)預(yù)計(jì)債務(wù)重組有可能受到損失的金額、時(shí)間安排和不確定性。
⑷ 帶有市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)的項(xiàng)目如各種外幣存款的金額和到期前預(yù)計(jì)匯率的變化。
⑸ 具有高風(fēng)險(xiǎn)的業(yè)務(wù)操作。如買賣各種衍生金融工具、發(fā)行證券化資產(chǎn)、購(gòu)買其他企業(yè)以資產(chǎn)為抵押的證券。對(duì)于這些業(yè)務(wù)應(yīng)詳細(xì)披露其業(yè)務(wù)特點(diǎn), 本企業(yè)承擔(dān)的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn), 尤其要披露可能的潛在損失, 包括預(yù)期的現(xiàn)金流入、流出的金額、時(shí)間安排和不確定性。
⑹ 關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易, 包括: 控制本企業(yè)的母公司( 應(yīng)披露母公司占有本企股股權(quán)比例) 和本企業(yè)與母公司進(jìn)行的往來(lái)業(yè)務(wù)。在同一母公司控制下,本企業(yè)與兄弟企業(yè)的往來(lái)業(yè)務(wù)。在報(bào)告期內(nèi)其他關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)容、數(shù)量和金額。
⑺ 或有損失。例如該企業(yè)最近10 年每年都要遭受1-3 次臺(tái)風(fēng)襲擊, 平均每年損失500, 000 元, 這就是對(duì)或有損失的預(yù)計(jì)披露。
⑻ 由于可能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實(shí)債務(wù)的票據(jù)再貼現(xiàn)和為其他企業(yè)的擔(dān)保。
⑼ 未決的訴訟( 涉及權(quán)利和義務(wù)的糾紛) 。
⑽ 其他應(yīng)在附注中披露的事項(xiàng)。
報(bào)表附注應(yīng)在保證如實(shí)反映的前提下, 力求提高相關(guān)性和透明度。
( 二) 其他財(cái)務(wù)報(bào)告披露的概念
其他財(cái)務(wù)報(bào)告由財(cái)務(wù)報(bào)表的輔助報(bào)表、傳遞財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)信息的其他手段共同組成。以公司年度報(bào)告為例, “ 董事長(zhǎng)報(bào)告”和“ 總經(jīng)理關(guān)于當(dāng)前經(jīng)營(yíng)( 包括投資、理財(cái)) 活動(dòng)和經(jīng)營(yíng)前景( 包括短期計(jì)劃與長(zhǎng)期規(guī)劃) 的討論與分析” ( MD/A) 是具有代表性的兩份其他財(cái)務(wù)報(bào)告。董事長(zhǎng)報(bào)告。主要說(shuō)明企業(yè)股權(quán)的變化、大股東占有份額的比例、具有控制力或有重大影響股東、董事會(huì)成員的變動(dòng)和他們的薪酬、對(duì)高層管理人員業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)和有關(guān)獎(jiǎng)懲的建議等。
總經(jīng)理的業(yè)務(wù)討論與分析。對(duì)本公司經(jīng)營(yíng)、投資理財(cái)活動(dòng)及其業(yè)績(jī)進(jìn)行詳細(xì)說(shuō)明, 并對(duì)企業(yè)所處的政治、經(jīng)濟(jì)、法律環(huán)境進(jìn)行分析, 同時(shí)對(duì)未來(lái)發(fā)展的前景( 包括主要產(chǎn)品的市場(chǎng)占有率, 新產(chǎn)品、新技術(shù)的研究與開(kāi)發(fā), 在經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)方面的計(jì)劃和預(yù)期未來(lái)的報(bào)酬與風(fēng)險(xiǎn)) 提出奮斗的目標(biāo)與為達(dá)到目標(biāo)將采取的主要措施。
其他財(cái)務(wù)報(bào)告比財(cái)務(wù)報(bào)表輔助更加靈活。其他財(cái)務(wù)報(bào)告不論采取什么形式, 必須保證必要的信息質(zhì)量。只要對(duì)使用者決策有用, 在確保誠(chéng)信的前提下, 主觀上應(yīng)力爭(zhēng)如實(shí)反映。
以上講的都屬于法定披露( 即“ 法規(guī)”、“ 條例”、“ 準(zhǔn)則”、“ 規(guī)定”、“ 指引”所要求企業(yè)在表外進(jìn)行的披露) , 至于自愿披露, 我認(rèn)為, 在鼓勵(lì)的同時(shí), 又要加以必要的限制條件。因?yàn)? 防止欺詐, 不允許企業(yè)通過(guò)自愿披露去誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)告使用者是企業(yè)高層管理人員和會(huì)計(jì)人員的基本職責(zé)。自愿披露乍看起來(lái)是好事, 它能增加信息含量, 提高企業(yè)的透明度。但是,自愿披露一旦變成企業(yè)的欺詐手段, 向市場(chǎng)發(fā)出錯(cuò)誤的信息, 好事就會(huì)變成壞事。所以允許自愿披露的企業(yè), 最好增加必要的條件, 并對(duì)其自愿披露的信息進(jìn)行嚴(yán)格的審查。
允許自愿披露信息的企業(yè), 最好限于下列上市公司:
⑴ 在過(guò)去5 年甚至10 年中都是盈利的, 或其產(chǎn)品( 勞務(wù)) 具有較大的市場(chǎng)占有率;
⑵ 在信用評(píng)級(jí)中長(zhǎng)期屬于A 級(jí);
⑶ 在同行業(yè)中有較好的聲譽(yù)( 例如屬于老字號(hào),在全省、全國(guó)甚至全球?qū)儆?00 強(qiáng)之列) ;
⑷在會(huì)計(jì)上從來(lái)沒(méi)有作假, 財(cái)務(wù)上從未有欺詐的前科。
自愿披露的信息應(yīng)符合下列質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn):⑴ 相關(guān)性;⑵ 可靠性;⑶ 可稽核性。在這三項(xiàng)披露標(biāo)準(zhǔn)中, 可稽核性是防止作假、欺詐的前提, 也是相關(guān)性與可靠性( 如實(shí)反映) 的保證。
注釋:
1.記錄和報(bào)告還應(yīng)指記錄報(bào)告什么.APB statement No.4 在第5 章130 段講的很明確: 在任何時(shí)刻, 應(yīng)予確認(rèn)( 當(dāng)然包括應(yīng)予計(jì)量) 的是: 交易或事項(xiàng)所引起的那些財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基本要素( 簡(jiǎn)稱“ 會(huì)計(jì)要素”) 的變動(dòng)。不過(guò), 該報(bào)告強(qiáng)調(diào), 這些應(yīng)予確認(rèn)的要素變動(dòng), 應(yīng)由當(dāng)時(shí)有效的GAAP 來(lái)決定。
2.分類( 包括分析) , 貫穿于會(huì)計(jì)記錄和會(huì)計(jì)列報(bào)的全過(guò)程。帳戶是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與信息分析與分類的工具; 財(cái)務(wù)報(bào)表則是會(huì)計(jì)信息再分析、再分類的工具。在這個(gè)意義上, 有的會(huì)計(jì)學(xué)者把會(huì)計(jì)視為主要依據(jù)所提供的一家企業(yè)的現(xiàn)狀與前景的信息, 進(jìn)行分析的一門(mén)具有智能性的學(xué)科。它將企業(yè)的大量交易產(chǎn)生的數(shù)據(jù), 通過(guò)分類和匯總, 把數(shù)據(jù)壓縮成少數(shù)具有重要含義的項(xiàng)目, 從而能據(jù)以該企業(yè)的現(xiàn)狀和發(fā)展前景[ 參見(jiàn)芝加哥大學(xué)教授Davidson 主編、Weil 副主編的《現(xiàn)代會(huì)計(jì)手冊(cè)》( Handbook of ModernAccounting) 第2 版( 1977) ch.1, p.1- 2] 。
3.在我國(guó), 除企業(yè)具體準(zhǔn)則都披露的要求外, 國(guó)務(wù)院和中國(guó)證監(jiān)會(huì)還對(duì)強(qiáng)企業(yè)( 上市公司) 的財(cái)務(wù)報(bào)表附注作出全面的規(guī)范( 參見(jiàn)國(guó)務(wù)院的《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》( 2000) 和中國(guó)證監(jiān)會(huì)的年度報(bào)告的內(nèi)容與格式( 1994) 與報(bào)表附注指引) 。[5- 6]
4.在我國(guó), 按照《公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15 條》的第三章第32 條, 附注的內(nèi)容多達(dá)54 項(xiàng)。
參考文獻(xiàn):
[1]APB Statement NO.4 1970.Chanter 5.
[2]FASB Statement Financial Accounting Concepts·Con No.5( 1984) pars.6- 9
[3]中國(guó)證監(jiān)會(huì). 公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第15號(hào)———財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定( 2007 年修訂)
[4]Sindey Davidson ( Editor) /Roman L. Weil ( AssociateEditor) . Handbook of Modern Accounting·Second Edition·1977·p.1- 2
[5]國(guó)務(wù)院. 企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例[Z]. 2000- 06- 21.
[6]中國(guó)證監(jiān)會(huì). 上市公司信息披露第2 號(hào)( 年度報(bào)告的內(nèi)容與格式) [Z]. 1994- 01- 10
文章來(lái)源：當(dāng)代財(cái)經(jīng) （責(zé)任編輯： XL）
