http://www.crifs.org.cn 2008年7月14日 戴玉平 胡有順
摘要:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化發(fā)展是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢, 積極參與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同研究, 著手健全我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系, 在研究借鑒、引進(jìn)吸收國際上, 特別是西方發(fā)達(dá)資本主義國家較為成熟的經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)上, 實(shí)現(xiàn)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與國際標(biāo)準(zhǔn)的良性互動(dòng), 必然能推動(dòng)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高, 為我國全面參與經(jīng)濟(jì)全球一體化提供制度上的保證。本文擬以近年來在財(cái)稅管理中涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債這一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為對(duì)象, 對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量及其財(cái)稅處理進(jìn)行研究。
關(guān)鍵詞:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則; 國際趨同; 預(yù)計(jì)負(fù)債; 財(cái)稅處理
基金項(xiàng)目: 南京總會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)人文社科研究重點(diǎn)課題( 編號(hào): ZKJS07NJ0816)
一、問題的提出
在我國現(xiàn)行財(cái)稅法規(guī)中, 因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在制度安排目的上有所不同, 使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法之間在所得稅會(huì)計(jì)核算中存在著許多差異, 而這些差異的客觀存在, 一方面增加了會(huì)計(jì)人員在所得稅會(huì)計(jì)處理工作中的技術(shù)難度, 另一方面也不利于國家稅收的征收管理。其主要表現(xiàn)在: 一是在制定稅收法規(guī)時(shí), 還未能歸納吸收財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)計(jì)中合理有效的基本成份, 稅法在有關(guān)負(fù)債要素的確認(rèn)計(jì)量和內(nèi)容構(gòu)成上與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在一定的差異, 使實(shí)際工作中財(cái)稅核算技術(shù)難度和核算成本明顯增加; 二是在制定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中, 在力促財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化和國際趨同化等條件下, 還難以與現(xiàn)行稅法的一些具體規(guī)定相協(xié)調(diào)。企業(yè)在執(zhí)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中, 出于利益博弈驅(qū)動(dòng), 使得所選擇的會(huì)計(jì)政策與稅法規(guī)定往往不相一致, 造成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅核算上的差異有擴(kuò)大的趨勢; 三是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則政策設(shè)計(jì)中的可選擇安排, 會(huì)擴(kuò)大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法在所得稅核算上的差異,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的政策選擇中, 選擇條件、方式、范圍、內(nèi)容等都使得應(yīng)稅收益與會(huì)計(jì)收益的調(diào)整計(jì)算復(fù)雜化, 財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息還難以走出可比性與相關(guān)性的困境。
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同( convergence) 研究是目前國際財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界最前沿、最復(fù)雜的課題之一。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同化發(fā)展是世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的大趨勢, 這已被我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界所廣泛認(rèn)同并形成了共識(shí)。所以, 積極參與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同研究, 著手健全我國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系, 在研究借鑒、引進(jìn)吸收國際上, 特別是西方發(fā)達(dá)資本主義國家較為成熟的經(jīng)濟(jì)制度的基礎(chǔ)上, 實(shí)現(xiàn)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定與國際標(biāo)準(zhǔn)的良性互動(dòng), 必然能推動(dòng)我國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高, 為我國全面參與經(jīng)濟(jì)全球一體化提供制度上的保證。本文擬以近年來在企業(yè)財(cái)經(jīng)管理中涉及的預(yù)計(jì)負(fù)債這一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)為對(duì)象, 對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)、計(jì)量及其財(cái)稅處理進(jìn)行探討。
二、預(yù)計(jì)負(fù)債的內(nèi)涵、確認(rèn)及計(jì)量
根據(jù)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( IASC) 所制定的《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37 號(hào)———準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》( IAS37) 中把“準(zhǔn)備”解釋為“時(shí)間或金額不確定的負(fù)債”。這里IASC使用的“準(zhǔn)備”與我國所使用的“預(yù)計(jì)負(fù)債”的內(nèi)涵是相同的。
美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)( FASB) 所制定的《財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》中對(duì)確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)信息應(yīng)符合的四個(gè)基本確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有: 一是可定義性, 即項(xiàng)目要符合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表某一要素的定義; 二是可計(jì)量性, 即應(yīng)具有一個(gè)相關(guān)的計(jì)量屬性, 足以充分可靠地予以計(jì)量; 三是相關(guān)性,即有關(guān)信息在信息使用者決策中發(fā)揮至關(guān)重要的作用; 四是可靠性, 即信息的反映必須真實(shí)、可核實(shí)、無偏向。IASC《關(guān)于編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中把確認(rèn)一個(gè)項(xiàng)目和有關(guān)信息的標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定為: 一是與該項(xiàng)目有關(guān)的任何未來經(jīng)濟(jì)利益可能會(huì)流入或流出企業(yè), 二是該項(xiàng)目具有能夠可靠地計(jì)量的成本或價(jià)值。
FASB 所制定的《財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的確認(rèn)和計(jì)量》中提及在現(xiàn)行實(shí)務(wù)中有五種不同的計(jì)量屬性, 即歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。IASC 所制定的《關(guān)于編制和呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)》中所述會(huì)計(jì)報(bào)表可以在不同程度上以不同的結(jié)合方式采用一系列的計(jì)量屬性, 包括歷史成本、現(xiàn)行成本、可實(shí)現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值。
我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定, 與或有事項(xiàng)相關(guān)的義務(wù)同時(shí)符合以下三個(gè)條件, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)將其作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行核算。一是該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù); 二是該義務(wù)的履行很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè);三是該義務(wù)的金額能夠可靠地計(jì)量。同時(shí)符合以上三個(gè)確認(rèn)條件的負(fù)債, 企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算時(shí), 應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債的同時(shí), 確認(rèn)為當(dāng)期損失計(jì)入損益。如企業(yè)對(duì)外提供擔(dān)?？赡墚a(chǎn)生的負(fù)債, 如果符合確認(rèn)條件, 就應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
三、預(yù)計(jì)負(fù)債的財(cái)稅核算
對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債的財(cái)稅核算應(yīng)當(dāng)設(shè)置“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目, 并在該科目下區(qū)分不同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)而設(shè)置“產(chǎn)品質(zhì)量保證”、“未決訴訟”、“債務(wù)擔(dān)?！钡让骷?xì)科目進(jìn)行明細(xì)分類核算。以對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債為例, 在涉及擔(dān)保訴訟但未判決的情況下, 企業(yè)應(yīng)當(dāng)取得律師對(duì)估計(jì)敗訴的概率以及敗訴后預(yù)計(jì)損失的書面意見。如果敗訴的可能性大于勝訴, 而損失額能夠合理預(yù)計(jì), 則應(yīng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債, 計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出。在初審敗訴, 企業(yè)在進(jìn)行上訴或經(jīng)上級(jí)法院裁定暫緩執(zhí)行以及發(fā)回重審等情況下,應(yīng)當(dāng)根據(jù)初審判決合理估計(jì)預(yù)計(jì)損失, 并確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債; 待二審或重審等判決確定損失實(shí)際發(fā)生時(shí), 先應(yīng)將原該項(xiàng)擔(dān)保預(yù)計(jì)負(fù)債沖回, 并調(diào)整期初留存收益相關(guān)項(xiàng)目,再按實(shí)際發(fā)生的損失額, 調(diào)整期初留存收益以及其他相關(guān)項(xiàng)目, 即按實(shí)際發(fā)生的擔(dān)保損失與原預(yù)計(jì)負(fù)債的差額, 調(diào)整期初留存收益各項(xiàng)目。
根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)入當(dāng)期損益的因?yàn)橛?jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失與根據(jù)稅法規(guī)定在實(shí)際發(fā)生時(shí)才可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分之間的差異, 應(yīng)當(dāng)作為時(shí)間性差異。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)制度以及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的因?yàn)橛?jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失與根據(jù)稅法規(guī)定不能從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分之間的差異, 應(yīng)當(dāng)作為永久性差異。
四、初次計(jì)提時(shí)的處理
1、制度比較
企業(yè)根據(jù)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定, 因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失, 與根據(jù)稅法規(guī)定于實(shí)際發(fā)生時(shí)可從應(yīng)納稅所得額中扣除的損失的期間不同而產(chǎn)生的差異, 應(yīng)作為可抵減的時(shí)間性差異。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在根據(jù)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期利潤總額后, 調(diào)增根據(jù)稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失金額作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2、處理方式
( 1) 應(yīng)付稅款法: 應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期利潤總額的基礎(chǔ)上, 調(diào)增因當(dāng)期計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失金額后作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額, 與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅,同時(shí)確認(rèn)當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
借: 所得稅科目
貸: 應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅科目
( 2) 納稅影響會(huì)計(jì)法: 在時(shí)間性差異產(chǎn)生遞延稅款借方金額的情況下, 如在以后轉(zhuǎn)回時(shí)間性差異的時(shí)期內(nèi), 有確鑿證據(jù)表明有足夠的應(yīng)納稅所得額予以抵扣的, 才能確認(rèn)為遞延稅款的借方; 否則, 應(yīng)當(dāng)在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為所得稅費(fèi)用。
借: 所得稅科目( 根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交的所得稅與確認(rèn)的遞延稅款借方金額的差額填列) ,
借: 遞延稅款科目( 根據(jù)當(dāng)期稅法允許在實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除的損失金額所產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算)
貸: 應(yīng)交稅金———應(yīng)交企業(yè)所得稅科目( 根據(jù)會(huì)計(jì)制度算出的利潤總額調(diào)增當(dāng)期因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而確認(rèn)的損失金額作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額再與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算)
五、計(jì)提后又轉(zhuǎn)回的處理
1、制度比較
如果已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在其后因原產(chǎn)生損失的各種因素消失等而又轉(zhuǎn)回, 根據(jù)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入轉(zhuǎn)回當(dāng)期損益; 根據(jù)稅法規(guī)定, 企業(yè)因計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入損益的損失金額, 如果在前期已調(diào)增應(yīng)納稅所得額的, 轉(zhuǎn)回原計(jì)提的損失允許企業(yè)在轉(zhuǎn)回當(dāng)期進(jìn)行納稅調(diào)整, 不計(jì)入轉(zhuǎn)回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。
2、處理方式
( 1) 應(yīng)付稅款法: 應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期利潤總額調(diào)減當(dāng)期因轉(zhuǎn)回預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入損益的金額確定的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額, 與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅, 同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
借: 所得稅科目
貸: 應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅科目
( 2) 納稅影響會(huì)計(jì)法:
借: 所得稅科目( 根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上當(dāng)期因轉(zhuǎn)回預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入損益部分的所得稅影響金額計(jì)算)
貸: 應(yīng)交稅金———應(yīng)交企業(yè)所得稅科目( 根據(jù)當(dāng)期利潤總額調(diào)減因轉(zhuǎn)回預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入損益的金額作為當(dāng)期應(yīng)納稅所得額, 并與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算)
貸: 遞延稅款科目( 根據(jù)當(dāng)期因轉(zhuǎn)回預(yù)計(jì)負(fù)債而計(jì)入損益部分的所得稅影響金額填列)
六、計(jì)提后實(shí)際發(fā)生的處理
1、制度比較
如果已經(jīng)計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債在期后實(shí)際發(fā)生損失, 根據(jù)會(huì)計(jì)制度和相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定, 應(yīng)當(dāng)先把實(shí)際發(fā)生的損失沖減已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債, 預(yù)計(jì)負(fù)債不足沖減的部分或者已計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債大于實(shí)際發(fā)生損失的部分直接計(jì)入當(dāng)期損益; 根據(jù)稅法規(guī)定可從應(yīng)納稅所得額中扣除的部分實(shí)際發(fā)生的損失, 應(yīng)當(dāng)在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。
2、處理方法
( 1) 應(yīng)付稅款法: 應(yīng)當(dāng)根據(jù)當(dāng)期利潤總額, 調(diào)減根據(jù)稅法規(guī)定的可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的實(shí)際發(fā)生的損失,再調(diào)增已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債不足以沖減實(shí)際發(fā)生的損失而直接計(jì)入當(dāng)期損益的金額作為的應(yīng)納稅所得額, 并與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算出應(yīng)交所得稅, 同時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用。
借: 所得稅科目
貸: 應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅科目
( 2) 納稅影響會(huì)計(jì)法:
借: 所得稅科目( 根據(jù)當(dāng)期應(yīng)交所得稅, 加上當(dāng)期轉(zhuǎn)回的可抵減時(shí)間性差異的所得稅影響金額計(jì)算)
貸: 應(yīng)交稅金———應(yīng)交企業(yè)所得稅科目( 根據(jù)當(dāng)期利潤總額調(diào)減根據(jù)稅法規(guī)定的可以從應(yīng)納稅所得額中扣除的實(shí)際發(fā)生的損失, 調(diào)增已計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債不足以沖減實(shí)際發(fā)生的損失而直接計(jì)入當(dāng)期損益的金額作為的應(yīng)納稅所得額, 并與企業(yè)所得稅適用稅率計(jì)算)
七、預(yù)計(jì)負(fù)債有關(guān)信息的披露
IASC 關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告披露的目標(biāo)是要求在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和其他報(bào)表中提供高質(zhì)量的、透明的且具有可比性的信息, 以幫助全球資本市場的參與者和其他信息使用者能夠據(jù)此以進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策。有鑒于此, 對(duì)于因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列項(xiàng)目列示反映, 并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露; 同時(shí)與所確認(rèn)負(fù)債相關(guān)的費(fèi)用或支出應(yīng)當(dāng)在扣除確認(rèn)的補(bǔ)償金額以后在利潤表中進(jìn)行披露。
具體來說, 就是在資產(chǎn)負(fù)債表中對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債應(yīng)當(dāng)與其他負(fù)債項(xiàng)目區(qū)別開來, 單獨(dú)反映; 同時(shí), 還應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)各項(xiàng)預(yù)計(jì)負(fù)債基本狀況、負(fù)債性質(zhì)、形成的原因、確認(rèn)的方法、有關(guān)預(yù)計(jì)負(fù)債金額或時(shí)間的不確定性說明、經(jīng)濟(jì)利益預(yù)計(jì)最終流出的時(shí)間金額、預(yù)期補(bǔ)償?shù)囊汛_認(rèn)的資產(chǎn)金額、期末期初預(yù)計(jì)負(fù)債的賬面價(jià)值、當(dāng)期增加、或轉(zhuǎn)回、或發(fā)生并沖銷的預(yù)計(jì)負(fù)債時(shí)間金額等等, 以使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者獲得充分、詳細(xì)、透明的有關(guān)或有事項(xiàng)的信息。如果企業(yè)因多項(xiàng)或有事項(xiàng)確認(rèn)了預(yù)計(jì)負(fù)債, 在資產(chǎn)負(fù)債表上一般只需要通過預(yù)計(jì)負(fù)債項(xiàng)目進(jìn)行總括披露。在對(duì)或有事項(xiàng)確認(rèn)負(fù)債的同時(shí), 應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項(xiàng)支出或費(fèi)用, 但這項(xiàng)支出或費(fèi)用在利潤表中不應(yīng)單列項(xiàng)目披露, 而應(yīng)當(dāng)與其他費(fèi)用或支出項(xiàng)目, 如營業(yè)費(fèi)用、管理費(fèi)用、營業(yè)外支出等合并披露。如因?qū)ν鈫挝惶峁﹤鶆?wù)擔(dān)保確認(rèn)負(fù)債時(shí)所確認(rèn)的費(fèi)用, 應(yīng)當(dāng)作為營業(yè)外支出的組成部分予以披露。如果企業(yè)基本能夠確定能獲得補(bǔ)償, 那么企業(yè)在利潤表中反映因或有事項(xiàng)確認(rèn)的費(fèi)用或支出時(shí), 應(yīng)當(dāng)將這些補(bǔ)償預(yù)先進(jìn)行抵減。如A 企業(yè)因提供債務(wù)擔(dān)保而確認(rèn)金額為10000 元的一項(xiàng)負(fù)債和一項(xiàng)支出, 同時(shí)基本確定可以從第三方獲得金額為7000 元的補(bǔ)償, 在這種情況下, A 企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表中披露損失3000 元, 該項(xiàng)損失應(yīng)當(dāng)在利潤表中并入營業(yè)外支出項(xiàng)目。
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文章來源：市場周刊·理論研究 （責(zé)任編輯： XL）
