【摘要】本文概括了我國中小企業(yè)的特點(diǎn)，分析了我國中小企業(yè)管理會計模式的研究現(xiàn)狀，并提出基于中小企業(yè)特點(diǎn)的戰(zhàn)略成本目標(biāo)價值鏈分析的模式和保證我國中小企業(yè)管理會計模式順利實(shí)施的措施。
中小企業(yè)對我國經(jīng)濟(jì)增長和社會發(fā)展起到了舉足輕重的作用。據(jù)統(tǒng)計，目前，我國注冊的中小企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的工業(yè)總產(chǎn)值占全國的60%、利稅占全國的40%.但是我國中小企業(yè)具有總體規(guī)模較小、經(jīng)營方式靈活多變、公司上層穩(wěn)定、普通工作人員流動大、公司人員總體素質(zhì)不高、經(jīng)營成本和利潤相對較低、實(shí)行的企業(yè)會計制度相對復(fù)雜且靈活性大等特點(diǎn)，其管理會計模式是基于傳統(tǒng)的管理會計模式，即人治、決策信息單一、控制制度不連貫、靈活多變、管理會計方法運(yùn)用較單一等。其成因比較復(fù)雜，有中小企業(yè)自身特點(diǎn)所致，有研究者理論聯(lián)系實(shí)際不足所致，還有我國法律制度方面的原因。因此，有必要針對我國中小企業(yè)的特點(diǎn)，探索構(gòu)建適合我國中小企業(yè)的管理會計模式。
一、我國中小企業(yè)的管理會計模式及研究現(xiàn)狀
管理會計模式是指在特定的歷史時期和環(huán)境下，一個國家某種經(jīng)濟(jì)型企業(yè)類型普遍適用的上升到理論高度的用以實(shí)施管理會計的方法論。我國中小企業(yè)管理會計模式是在中國特色社會主義理論指導(dǎo)下，在共建美好社會主義國家的基礎(chǔ)上，為中小企業(yè)獲取最大收益，實(shí)現(xiàn)自身發(fā)展所構(gòu)建的模式體系。
我國中小企業(yè)多是根據(jù)自身?xiàng)l件選擇、使用管理會計方法，如平衡計分卡、作業(yè)成本法等，尚未形成有效的模式體系。現(xiàn)有的中小企業(yè)管理會計模式就是在傳統(tǒng)管理會計模式的基礎(chǔ)上，運(yùn)用現(xiàn)代管理會計方法為企業(yè)自身利潤最大化服務(wù)的。傳統(tǒng)管理會計模式是立足于企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理而建立起來的，基本未考慮企業(yè)外部經(jīng)營條件和宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制約，而是站在企業(yè)財務(wù)會計部門的立場向企業(yè)管理當(dāng)局提供信息支持。其主要圍繞企業(yè)現(xiàn)有物質(zhì)資源的合理配置和有效利用，較少涉及人力資源配置與運(yùn)用問題，以成本分析、成本預(yù)測、成本決策、成本控制等為主要內(nèi)容。當(dāng)今學(xué)者普遍認(rèn)識到這些問題，也做出了一些嘗試：有的學(xué)者建議采用典型案例研究方法，指出要走管理會計理論與實(shí)務(wù)緊密結(jié)合的道路；有的學(xué)者提出建立管理會計理論體系和制定管理會計準(zhǔn)則；還有的學(xué)者建議成立管理會計師協(xié)會等。但是對于中小企業(yè)來說，盲目跟隨國際潮流、洋為中用不一定會達(dá)到預(yù)期的效果。目前對我國中小企業(yè)管理會計模式（大、中型企業(yè)也如此）的研究，總體來說有以下幾種觀點(diǎn)：
?。ㄒ唬〢BC管理會計模式
“作業(yè)成本法與作業(yè)成本管理”是當(dāng)今國內(nèi)研究最廣泛、成果最突出的管理會計內(nèi)容。2006年6月在上海財經(jīng)大學(xué)順利召開的“管理會計在中國發(fā)展及實(shí)務(wù)運(yùn)用”國際研討會上，來自英國、日本、臺灣、香港等50多所高校的100多位國內(nèi)外專家學(xué)者參加了會議，共同探討了中國管理會計發(fā)展研究方向和運(yùn)用的問題及改進(jìn)方法，中外學(xué)者對作業(yè)成本法在中國的應(yīng)用進(jìn)行了分析、闡述。英國特許管理會計師協(xié)會——CIMA研究與發(fā)展集團(tuán)主席羅賓先生所作的《通過ABC創(chuàng)造透明度：了解紛繁蕪雜現(xiàn)實(shí)世界的真諦》主題報告指出，企業(yè)必須通過分析自身劣勢來應(yīng)對行業(yè)周期性低迷可能帶來的毀滅性打擊，而正確找到劣勢的關(guān)鍵在于作業(yè)成本動態(tài)分析，其核心為聯(lián)合思考。同時，在對DHL公司進(jìn)行的案例研究中，羅賓教授將公司部門業(yè)務(wù)分為三類：核心業(yè)務(wù)、輔助業(yè)務(wù)和轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)。盡管從傳統(tǒng)視角來看，三類業(yè)務(wù)都會導(dǎo)致制造費(fèi)用的發(fā)生，但是根據(jù)ABC動態(tài)分析，核心業(yè)務(wù)和輔助業(yè)務(wù)是能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造價值的，因此發(fā)生制造費(fèi)用的業(yè)務(wù)不一定都是必須削減的。日本大阪私立大學(xué)岡野浩教授作了題為《管理會計的引進(jìn)和創(chuàng)造——成本企畫和ABC結(jié)合的理想模式》的報告，探討了日本式ABC成本管理模式的引進(jìn)模式。上海財經(jīng)大學(xué)潘飛教授的《作業(yè)成本法在中國實(shí)施的案例研究》報告詳細(xì)介紹了ABC在許繼電器股份有限公司實(shí)施的過程，包括開始階段、采用階段、適應(yīng)階段和接受階段。潘飛教授通過因素階段模型的研究框架，從技術(shù)、行為、組織、環(huán)境等不同角度分析了許繼電器對ABC的實(shí)施過程。金蝶國際軟件集團(tuán)高級副總裁金卓君女士發(fā)表《ERP環(huán)境下成本管理方法》報告，分析、總結(jié)了ERP環(huán)境下成本管理模式和基于成本驅(qū)動的ERP管理模式，并以許繼集團(tuán)有限公司為例分析了ERP作業(yè)成本管理的實(shí)踐。南京大學(xué)楊雄勝教授根據(jù)國內(nèi)企業(yè)管理中普遍存在的內(nèi)部控制問題，提出要從企業(yè)高級控制、中級控制、初級控制各方面分別進(jìn)行探討，同時提出加強(qiáng)證監(jiān)會對上市公司內(nèi)部控制模式的管理監(jiān)督。清華大學(xué)于增彪教授和趙曉東提出了中國集團(tuán)公司管理控制系統(tǒng)的兩個模式，財務(wù)控制模式和財務(wù)主導(dǎo)型控制模式。針對我國理論與實(shí)務(wù)相脫節(jié)問題，中國人民大學(xué)于富生和張敏認(rèn)為，要將價值鏈會計由一種會計思想上升為會計理論并將其應(yīng)用于實(shí)踐，必須構(gòu)建一個完整的理論框架。
?。ǘ╆P(guān)于管理會計模式的其他思想
何建國提出了我國現(xiàn)代三大管理會計模式的構(gòu)想：
1.精益生產(chǎn)（LP）管理會計模式，提出減少管理層，強(qiáng)調(diào)企業(yè)各部門密切合作的綜合集成，在組織的各個層次建立功能交叉、人物交叉的小組，實(shí)行協(xié)力工作，保證不同職能的員工能夠迅速溝通。這種方法注重加強(qiáng)功能部門的一體化，保證以最大限度的靈活性，靈敏地反映環(huán)境變化，以最快的速度和適當(dāng)?shù)膬r格提供質(zhì)量優(yōu)良的適銷新產(chǎn)品去占領(lǐng)市場，并向客戶提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。
2.敏捷型管理會計模式。敏捷制造（AM）是隨著現(xiàn)代科技的發(fā)展、產(chǎn)品周期的不斷縮短、企業(yè)面臨的競爭環(huán)境不斷變化和不可預(yù)測市場的變化而產(chǎn)生的，由對產(chǎn)品的大批量低成本需求向著滿足用戶的最大需求轉(zhuǎn)變，要求產(chǎn)品個性化、多樣化、完善化，并要求能及時滿足供貨需求。它強(qiáng)調(diào)人力、組織和技術(shù)的有機(jī)結(jié)合，是企業(yè)能實(shí)現(xiàn)其最終目標(biāo)即企業(yè)在不斷發(fā)展變化、無法預(yù)測的環(huán)境下增強(qiáng)競爭能力的管理會計模式。
3.構(gòu)建SCM供應(yīng)鏈管理會計模式。供應(yīng)鏈（SCM）是指在生產(chǎn)及流通過程中，為將貨物或服務(wù)提供給最終消費(fèi)者，連接上游和下游創(chuàng)造價值而形成的組織網(wǎng)絡(luò)，由供應(yīng)、運(yùn)輸和需求三要素組成。
供應(yīng)鏈和敏捷制造管理都是建立在虛擬的企業(yè)供應(yīng)及協(xié)作組織的網(wǎng)絡(luò)構(gòu)架上，敏捷制造模式的成功運(yùn)作必須基于有效的供應(yīng)鏈管理。而借助敏捷制造的事實(shí)，供應(yīng)鏈管理也得到了許多關(guān)注，成為當(dāng)今國際上具有影響力的一種企業(yè)運(yùn)作模式。
何建國的三大管理會計模式為我國中小企業(yè)管理會計模式的構(gòu)建提供了創(chuàng)新性理論基礎(chǔ)。
蔡文蘭提出了知識經(jīng)濟(jì)下變換主題，樹立多重目標(biāo)的管理會計模式。她指出，管理會計不應(yīng)將企業(yè)利潤最大化或企業(yè)價值增值作為唯一主題，而要以企業(yè)核心能力培養(yǎng)作為企業(yè)未來管理會計主題，以綜合業(yè)績評價制度為長期、可持續(xù)發(fā)展的評價制度。綜合業(yè)績評價制度具體分為財務(wù)經(jīng)營業(yè)績評價、為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)的業(yè)績評價、企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理業(yè)績評價和企業(yè)學(xué)習(xí)、創(chuàng)新與成長的業(yè)績評價四大類。這應(yīng)該成為中小企業(yè)管理會計模式變革的思想基礎(chǔ)。所謂多重目標(biāo)，可以概括和引申為當(dāng)代企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展目標(biāo)。中小企業(yè)價值增值應(yīng)該建立在戰(zhàn)略成本和核心競爭力的基礎(chǔ)上。
邵建軍等提出了引入約束理論（TOC）構(gòu)建適應(yīng)速度經(jīng)濟(jì)的管理會計模式。這種模式將所有系統(tǒng)看成一個有機(jī)整體（價值鏈），通過分析和控制鏈條中最薄弱的環(huán)節(jié)——制約，以不斷提高制約環(huán)節(jié)的效率，同時以制約環(huán)節(jié)為基準(zhǔn)設(shè)定生產(chǎn)計劃，從而使企業(yè)達(dá)到持續(xù)改善目標(biāo)的管理思想。這種模式注重關(guān)鍵資源的管理，強(qiáng)調(diào)實(shí)踐管理的重要性并體現(xiàn)整體觀。其實(shí)，對于中小企業(yè)控制制約環(huán)節(jié)的明顯效果不僅僅體現(xiàn)在生產(chǎn)中，更重要的是體現(xiàn)在企業(yè)資金周轉(zhuǎn)和信息決策控制方面，及時收回的應(yīng)收賬款可以為企業(yè)帶來更多的生機(jī)。
王軍在分析傳統(tǒng)管理會計體系存在局限性的基礎(chǔ)上，結(jié)合20世紀(jì)80年代呈現(xiàn)的兩大管理會計發(fā)展趨勢——戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)基礎(chǔ)管理會計，提出了構(gòu)建戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會計模式的觀點(diǎn)。所謂戰(zhàn)略導(dǎo)向作業(yè)基礎(chǔ)管理會計，就是將傳統(tǒng)管理會計、戰(zhàn)略管理會計和作業(yè)基礎(chǔ)管理會計整合而成，以戰(zhàn)略目標(biāo)為導(dǎo)向，以作業(yè)基礎(chǔ)管理為基本實(shí)踐，全方位地服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的新型管理會計模式體系。這種模式綜合了當(dāng)今國內(nèi)外管理會計模式研究和應(yīng)用的最新理論成果，將兩大管理會計模式整合在一起，既制定目標(biāo)，又保證落實(shí)，是當(dāng)今中小企業(yè)管理會計引用、借鑒的有效模式。但是在作業(yè)基礎(chǔ)的選擇劃分上，該模式?jīng)]有對中小企業(yè)薄弱之處進(jìn)行針對性的處理。
綜上所述，目前我國對企業(yè)管理會計模式有一定的研究成果，但多局限于理論研究，實(shí)踐性差，沒有針對我國中小企業(yè)的特點(diǎn)構(gòu)建相應(yīng)的管理會計模式。侯齊敏曾對我國中小企業(yè)做過一項(xiàng)是否應(yīng)用過管理會計和管理會計應(yīng)用現(xiàn)狀的問卷調(diào)查，結(jié)果如表1和表2所示：
