河北財(cái)會(huì)2001.9
論分部報(bào)告的改進(jìn)
楊瓊
經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和證券市場(chǎng)的日益完善，客觀上為企業(yè)之間的收購(gòu)、兼并與合并提供了便利；而且，越來(lái)越多的企業(yè)為提高競(jìng)爭(zhēng)力也不斷在謀取多種經(jīng)營(yíng)和提高市場(chǎng)占有率。主客觀兩方面的原因使跨行業(yè)、跨地區(qū)的企業(yè)集團(tuán)在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的地位日漸凸現(xiàn)。會(huì)計(jì)環(huán)境的這種變化，使得只能提供企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息的合并會(huì)計(jì)報(bào)表已不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求，因此，作為向信息使用者提供以業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部為主體的分散財(cái)務(wù)信息的分部報(bào)告也就顯得日益重要，鑒于此，本文擬通過(guò)對(duì)我國(guó)分部報(bào)告規(guī)范的改進(jìn)和依然存在的不足進(jìn)行分析，在借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，提出進(jìn)一步完善我國(guó)分部報(bào)告規(guī)范的幾點(diǎn)建議。
一、我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)分部報(bào)告規(guī)范的改進(jìn)
我國(guó)于今年初頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，取代了1998年版的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》。與舊的《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》和其他規(guī)范分部報(bào)告的法規(guī)相比，新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在分部報(bào)告規(guī)范方面有了顯著改進(jìn)，主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：
1．確認(rèn)分部的基礎(chǔ)明確。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中規(guī)定：分部報(bào)表應(yīng)按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部分別編制。這就明確了確認(rèn)分部的基礎(chǔ)是按照業(yè)務(wù)和地區(qū)：其中，業(yè)務(wù)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分提供單項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)，或一組相關(guān)的產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于其他業(yè)務(wù)分部所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)；地區(qū)分部是指企業(yè)內(nèi)可區(qū)分的組成部分，該組成部分在一個(gè)特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境內(nèi)提供產(chǎn)品或勞務(wù)，并且承擔(dān)著不同于在其他經(jīng)濟(jì)環(huán)境中經(jīng)營(yíng)的組成部分所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和回報(bào)。而我國(guó)以前的分部報(bào)告規(guī)范對(duì)分部的確認(rèn)基礎(chǔ)說(shuō)明不清并且存在著矛盾：《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定以行業(yè)和地區(qū)作為分部的基礎(chǔ)，但指明“地區(qū)”是指公司所在地，僅是一個(gè)地理概念，并且“行業(yè)”的概念相對(duì)于“業(yè)務(wù)”要過(guò)于寬泛，木利于分部的確認(rèn)?！稖?zhǔn)則第二號(hào)》則只規(guī)定按行業(yè)披露分部信息，而不要求披露地區(qū)分部信息，與《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定相矛盾。
另外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定：企業(yè)一旦根據(jù)自身的具體情況制定出適合于本企業(yè)的業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分布原則，就應(yīng)該一貫地遵循這一原則。如隨著經(jīng)營(yíng)情況的變化而作出調(diào)整的，企業(yè)應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以說(shuō)明，并且提供調(diào)整后的比較分部報(bào)表。
2．可報(bào)告分部的確定指標(biāo)多元化?！豆煞萦邢薰緯?huì)計(jì)制度》對(duì)報(bào)告哪些分都未作定量指標(biāo)規(guī)定；《準(zhǔn)則第二號(hào)》中也只要求“公司的經(jīng)營(yíng)涉及到不同行業(yè)的業(yè)務(wù)，苦行業(yè)收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的10％（含10％）以上的，則應(yīng)按行業(yè)類(lèi)別披露有關(guān)數(shù)據(jù)”。這樣確定分部的標(biāo)準(zhǔn)過(guò)于簡(jiǎn)單，木利于編報(bào)者篩選可報(bào)告分部，有時(shí)甚至?xí)z漏重大信息。再者，只規(guī)定單一性指標(biāo)，可變性強(qiáng)，易于人為操縱，管理當(dāng)局容易根據(jù)需要，只披露對(duì)企業(yè)有利的信息，誤導(dǎo)報(bào)表使用者。而新的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：（l）只要分部營(yíng)業(yè)收入、分部營(yíng)業(yè)損益或資產(chǎn)中的一項(xiàng)達(dá)到所有分部合并數(shù)的10％或以上，就應(yīng)當(dāng)將該分部確認(rèn)為可報(bào)告分部；（2）應(yīng)報(bào)告分部的外部總收入合計(jì)應(yīng)占合并或企業(yè)總收入的75％，否則，就應(yīng)再增加報(bào)告的分部，即使它達(dá)不到前述10％的臨界值也要報(bào)告；（3）報(bào)告的分部個(gè)數(shù)最多不應(yīng)超過(guò)10個(gè)，如果超過(guò)，應(yīng)將相關(guān)的分部予以合并反映。這種多元化的可報(bào)告分部確定指標(biāo)就避免了遺漏對(duì)信息使用者的決策有幫助的信息，同時(shí)也降低了管理當(dāng)局的隨意性。
3．分部報(bào)告披露的內(nèi)容簡(jiǎn)化、形式改善?！稖?zhǔn)則第二號(hào)》僅要求企業(yè)披露行業(yè)分部的營(yíng)業(yè)收入，營(yíng)業(yè)成本和營(yíng)業(yè)毛利，其規(guī)定過(guò)于狹窄，信息披露不充分。而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求不僅按業(yè)務(wù)分部，而且還要按地區(qū)分部編制分部報(bào)表，同時(shí)，將分部報(bào)表作為利潤(rùn)表的附表納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系，在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》要求編制“分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和資產(chǎn)表”等量列示經(jīng)營(yíng)分部和地區(qū)分部，并將其作為利潤(rùn)表的附表納入財(cái)務(wù)報(bào)告體系，要求披露收入、費(fèi)用、稅金和現(xiàn)金流量等方面的13項(xiàng)分部信息指標(biāo)，內(nèi)容又過(guò)于寬泛，使分部信息重要性喪失，造成信息超載；而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求兩張分部報(bào)表都要披露營(yíng)業(yè)收入。銷(xiāo)售成本、期間費(fèi)用、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、資產(chǎn)總額和負(fù)債總額，并提供本年和上年各個(gè)項(xiàng)目的對(duì)比數(shù)額，其中營(yíng)業(yè)收入包括對(duì)外營(yíng)業(yè)收入和分部間營(yíng)業(yè)收入，銷(xiāo)售成本包括對(duì)外銷(xiāo)售成本和分部間銷(xiāo)售成本，這些規(guī)定較符合目前我國(guó)企業(yè)集團(tuán)編報(bào)分部報(bào)告的能力，并且對(duì)分部報(bào)告編報(bào)形式的要求也體現(xiàn)出了對(duì)分部報(bào)告的重視。
二、我國(guó)分部報(bào)告披露依然存在的問(wèn)題及改善的建議
1．關(guān)于轉(zhuǎn)移定價(jià)的披露及具體會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量?，F(xiàn)代的集團(tuán)企業(yè)為了整體利益，往往充分利用各分部進(jìn)行關(guān)聯(lián)交易，關(guān)聯(lián)交易的重心就是分部間的轉(zhuǎn)移定價(jià)。報(bào)表使用者要更好地掌握各主要分部真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況，就必須了解有關(guān)這些交易背景的信息，但這些信息往往被隱藏在總報(bào)表或合并報(bào)表中，而且目前在分部信息的披露中，對(duì)轉(zhuǎn)移定價(jià)也未作特別的披露要求。針對(duì)這種情況，分部報(bào)告規(guī)范應(yīng)要求企業(yè)對(duì)外披露分部間轉(zhuǎn)移定價(jià)的基礎(chǔ)，并且要對(duì)分部間的轉(zhuǎn)移定價(jià)加以規(guī)范，以防止企業(yè)濫用定價(jià)制度扭曲會(huì)計(jì)信息。另外《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)分部收入、分部成本、分部期間費(fèi)用、分部營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和虧損、分部資產(chǎn)和分部負(fù)債等會(huì)計(jì)要素都沒(méi)有明確的定義和標(biāo)準(zhǔn)，而且對(duì)分部間共向發(fā)生的收入、成本、費(fèi)用和共同使用的資產(chǎn)如何分配，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中也沒(méi)有解釋，因此，應(yīng)盡快出臺(tái)關(guān)于分部報(bào)告的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以規(guī)范企業(yè)有關(guān)分部報(bào)告的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)處理。
2．關(guān)于披露的形式。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》要求企業(yè)按業(yè)務(wù)分部和地區(qū)分部等量列示分部信息，這種披露方式雖然較以往更體現(xiàn)出對(duì)分部報(bào)告的重視，但實(shí)際上是不論各分部對(duì)企業(yè)的重要性差異，都按照同一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行披露，從而不利于體現(xiàn)出企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益的來(lái)源差異，也容易造成編報(bào)成本過(guò)高，不符合“成本效益”原則。實(shí)際上企業(yè)在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，其風(fēng)險(xiǎn)和收益的來(lái)源往往有所側(cè)重，可能主要來(lái)源于業(yè)務(wù)分部，也可能主要來(lái)源于地區(qū)分部，鑒于此，筆者建議參照IASC－14的做法，采用主要和次要的信息披露形式：如果企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益率主要受其生產(chǎn)的不同產(chǎn)品或勞務(wù)的影響，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)是業(yè)務(wù)分部，按地區(qū)報(bào)告的信息則是次要的；如果企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)和收益率主要受其所在不同的國(guó)家或地區(qū)經(jīng)營(yíng)環(huán)境的影響，報(bào)告分部信息的主要形式應(yīng)是地區(qū)分部，按不同產(chǎn)品或勞務(wù)所報(bào)告的信息則是次要的。并且對(duì)于主要的分部報(bào)告，不論是以業(yè)務(wù)分部為主，還是以地區(qū)分部為主，都要披露比次要報(bào)告更詳盡的信息，而次要報(bào)告則可披露相對(duì)簡(jiǎn)化的財(cái)務(wù)信息。
3．關(guān)于披露的時(shí)間?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定企業(yè)在年度財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中披露分部信息，但是考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告用戶更新信息的需要，同時(shí)為了使證券市場(chǎng)的長(zhǎng)期投資者能及時(shí)全面地了解企業(yè)面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)測(cè)企業(yè)的長(zhǎng)期趨勢(shì)，建議要求上市公司不僅在年度報(bào)告中，還應(yīng)在中期報(bào)告中披露分部信息。具體可以在半年度中期財(cái)務(wù)報(bào)告中披露分部信息。當(dāng)然，由于中期報(bào)告與年度報(bào)告在編制時(shí)間和重要性等方面存在差異，分部信息在中期報(bào)告中的披露內(nèi)容應(yīng)從簡(jiǎn)，可只披露主要的分部報(bào)告和營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、營(yíng)業(yè)利潤(rùn)或虧損等主要指標(biāo)信息。
總之，分部報(bào)告的信息披露在我國(guó)還處于不斷摸索的階段。隨著經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展與企業(yè)規(guī)模的日益增大以及國(guó)際交流的逐日頻繁，社會(huì)公眾對(duì)分部信息披露的需求將不斷的提高。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和證券監(jiān)管部門(mén)應(yīng)當(dāng)根據(jù)用戶信息需求的變化，盡快發(fā)布分部報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)法規(guī)，以規(guī)范分部信息的披露。
（作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)）
