中國注冊會計師2001.11
從使用者角度看審計報告
張裕龍 董漢泉
筆者最近對S市Z開發(fā)區(qū)內271家公司的年度審計報告做了一次統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)不同的會計師事務所出具的審計報告有一些差別，現(xiàn)提出與大家討論。
一、審計報告裝訂本中包括的內容不統(tǒng)一
筆者在統(tǒng)計了 271家公司年度審計報告裝訂本（以下簡稱裝訂本）后發(fā)現(xiàn)，其中所包括的內容有較大差異：月份裝訂本中除了審計報告外，還有會計報表主表、會計報表附注、財務情況說明書、會計報資附表，占總數(shù)的 11．44％； 229份裝訂本無財務情況說明書，占總數(shù)的84．5％；146份裝訂本無會計報表附表，占總數(shù)的53．9％，而有6份裝訂本僅包括審計報告、會計報表主表，無會計報表附注，占總數(shù)的 2．2％。
2000年7月1日起施行的《會計法》中規(guī)定，單位財務會計報告包括會計報表（含主表及附表）、會計報表附注和財務情況說明書，如果有關法律法規(guī)規(guī)定，須經(jīng)注冊會計師審計的，審計報告和財務會計報告應一并提供；另外于2001年 1月1日起施行的《企業(yè)財務會計報告條例》第七條也規(guī)定，年度和半年度財務會計報告應當包括會計報表（包括主表及附表）、會計報表附注和財務情況說明書。因此，完整的年度審計報告裝訂本中應包括審計報告、會計報表（含主表及附表）、會計報表附注和財務情況說明書，這樣提供給會計使用者的信息就比較全面。但仍有不少會計師事務所在執(zhí)行這些規(guī)定時“偷工減料”，只有15．5％的公司提供財務情況說明書、46． 1％的公司提供會計報表附表，還有6家事務所出具的審計報告中居然沒有會計報表附注。為此，建議財政部門在布置今后的年報審計工作時，要求各事務所提供的審計報告裝訂本應包括全面的內容，并加強對會計師事務所審計報告的再監(jiān)督。
二、對同一問題出具的審計意見不同
筆者發(fā)現(xiàn)：當所有者權益為較大的負數(shù)時，有些事務所出具保留意見的審計意見，而有些事務所出具帶解釋性說明段的無保留意見，這是兩種不同的結論。筆者認為，確實應當提醒讀者注意該公司的所有者權益為負數(shù)這一事實，但是公司的所有者權益為負數(shù)主要是生產經(jīng)營所致，而不是會計人員記賬錯誤所致，因此作為對會計報表的合法性、完整性、一致性發(fā)表意見的審計報告主要針對的是賬務處理問題，因此，筆者認為當所有者權益為較大的負數(shù)時，應當出具帶解釋性說明段的無保留意見，以提醒使用者注意該公司能否持續(xù)經(jīng)營。
三、國內事務所對“持續(xù)經(jīng)營”前提關注不夠
在統(tǒng)計過程中，筆者注意到跨國會計師事務所在國內的成員所（以下簡稱“成員所”）對企業(yè)的“持續(xù)經(jīng)營”前提關注得比國內所多。在 241家由國內所出具的審計報告中，除了少數(shù)幾家公司由于所有者權益為較大的負數(shù)而被出具了保留意見或帶解釋性說明段無保留意見外，絕大多數(shù)事務所沒有在報表附注中提及“編制基準”，而成員所卻無一例外地提及了“編制基準”。一般地，成員所在報表附注的第2點就披露會計報表編制基準：“本會計報表是按照中華人氏共和國財政部頒發(fā)的《企業(yè)會計準則》和《中華人民共和國外商投資企業(yè)會計制度》的有關規(guī)定及本公司持續(xù)經(jīng)營為基礎編制的”。當公司的所有者權益為負數(shù)，并且年末流動負債超出流動資產很多，會作如下披露：“本公司1999年度的凈虧損為X萬元，于1999年12月對日的流動負債超出流動資產人民幣X萬元，故本公司業(yè)務的持續(xù)性在很大程度上取決于投資方的財力支持。本公司法定投資方已經(jīng)承諾白1999年 12月對日起12個月內不催收公司所欠款項，并提供公司一切必需的財務支援，以維持公司的持續(xù)經(jīng)營，因此，本會計報表系在持續(xù)經(jīng)營原則基礎上編制而成”。提供這條附注有助于對“為什么該公司虧損如此大且流動負債超出流動資產這么多還編制報表”問題的理解。這一點值得國內所學習借鑒。
四、為報表使用者考慮的多少不同
雖然會計報表由管理當局負
責，不應是審計報告的組成部分。但是經(jīng)審計的會計報表是為方便于會計報表使用者的閱讀和理解，注冊會計師不能說與此就毫無責任。筆者比較了成員所和國內所提供的審計報告后發(fā)現(xiàn)，成員所為使用者考慮得更多，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：
1．報表項目的簡化。成員所出具的報表主表中將有數(shù)據(jù)的項目列示出來，沒有數(shù)據(jù)的項目不予列示，而且資產部分占用一頁，負債及所有者權益部分占用另一頁，這樣的做法便于使用者對報表項目一目了然；而絕大多數(shù)國內所提供的報告將所有報表項目（不管有無數(shù)據(jù)）均—一羅列，而且漢字字體和報表項目的數(shù)字都比較小，導致閱讀時需瞪大眼睛才能看得清楚，一不小心還要看錯行。另外有些國內所提供的報表是被審計單位手寫報表的復印件，因此數(shù)字不夠清楚，這種做法的后果是自己的外在形象受到一定的影響。
2．報表裝訂的方向。成員所出具的報表主表和審計報告的裝訂方向一樣，這樣使用者閱讀時不用轉向九十度一頁一頁地看下去；而國內所提供的報表主表絕大多數(shù)需要轉向九十度才能閱讀，有時甚至需要轉向幾次，閱讀起來很不方便。
3．報表主表項目中添加附注順序號。由于成員所提供的報表主表比較明晰且空間較大，他們在主表項目漢字和該項目數(shù)據(jù)之間增加一列，注明該項目在報表附注中的順序號，這樣當使用者對該項目有疑問時可以直接翻看附注中的第幾項，節(jié)省了時間。
4．成員所還在會計報表附注后單獨提供一份“應納稅所得額調節(jié)表”（盡管這不屬于裝訂本中必須包括的內容），將被審計單位的會計利潤調整為應納稅所得額，這樣稅務部門可以根據(jù)這份表格作出相應的判斷和決策。另外，成員所還在裝訂本中提供一份審計報告、報表及附注等的英文翻譯件，以便于外國投資者閱讀和利用此報告。因此，如果被審計單位存在納稅調整，國內所也可以提供一份“應納稅所得額調節(jié)表”，如果被審計單位是外商投資企業(yè)，最好也能提供一份英文翻譯件。
（作者單位：蘇州證券公司）
