上海會計2001.9
關于對外投資中外合作化企業(yè)會計核算的探討
許幸華 邱玉蓮
自從1988年頒布《中華人民共和國中外合作企業(yè)法》以來，我國的中外合作企業(yè)迅猛發(fā)展，這對于充分利用我國農(nóng)村和城鎮(zhèn)現(xiàn)有的經(jīng)濟資源，吸納農(nóng)村富余勞動力，促進農(nóng)村和城鎮(zhèn)經(jīng)濟的迅速發(fā)展起到重要作用。但是，多年以來，很多財務人員沒有仔細研究中外合作企業(yè)與中外合資企業(yè)的區(qū)別，在對中外合作企業(yè)投資時，照搬對中外合資企業(yè)的核算方法，從而造成部分會計信息不客觀、不真實。本文僅就這一問題作粗淺探討。
一、中外合作企業(yè)與本外合資企業(yè)的區(qū)別
中外合資企業(yè)的特點。中外合資企業(yè)的雙方（或多方）均以各自的投資額作為實繳資本，投資人投入的各類資產(chǎn)記入合資公司資產(chǎn)帳戶，在達到合同、章程規(guī)定的出資額和出資比例后，中外雙方按出資比例承擔風險，享受權益。
中外合作企業(yè)的特點。中外合作企業(yè)的投資形式大致分為兩類：（l）根據(jù)有關批文及協(xié)議，中外雙方提供的合作條件都作價投入。如中方提供土地、房屋、設施；外方提供設備、外匯等。都作為投入資本，記入實收資本科目。這類投資計價方式在中外合作企業(yè)中數(shù)量很少。（2）根據(jù)有關批文及協(xié)議，中外雙方提供的合作條件，只有一方作價投入，記入實收資本；另一方（一般情況下都是中方）提供的合作條件不作為投入資本，也不記入實收資本。
這兩類中外合作企業(yè)的收益分配方法在總體上是相同的，即投資人的投資收益均不與被投資單位的經(jīng)濟效益相聯(lián)系，而是由中外雙方在合作協(xié)議中約定。中外合作企業(yè)每年用一定數(shù)額的稅后利潤向不參與經(jīng)營管理的一方（多數(shù)為中方）支付定額利潤；在企業(yè)虧損時，定額利潤由合作外方支付。
二、現(xiàn)行會計制度存在的問題
在對第一類中外合作企業(yè)投資時，由于投資人投資的資產(chǎn)是作價入帳的，類似于對中外合資企業(yè)的投資，中方的投資記入長期投資，在合作企業(yè)中記入實收資本。投資收益比照采用成本法進行核算，因而執(zhí)行現(xiàn)行的會計制度尚不會發(fā)生偏差。而對第二類中外合作企業(yè)進行投資時，如果也按現(xiàn)行會計制度進行核算，則會出現(xiàn)以下兩種缺陷：
1．投資人帳面投資價值不能正確反映實際價值。中外合作企業(yè)成立時，中方大多以土地、房屋、水電設施等作為合作條件投人。合作企業(yè)收到中方投入的合作條件后，其價值并不記入實收資本，也不記人相應的資產(chǎn)項目。也就是說，中方投入合作企業(yè)的資產(chǎn)，中方自身記作長期投資，而在合作企業(yè)的財務帳目上卻得不到相應的反映。合作企業(yè)將中方投入的資產(chǎn)僅僅作為一種生產(chǎn)條件，不作為合作企業(yè)的資產(chǎn)進行核算。合作企業(yè)在使用這些資產(chǎn)時，也不進行折舊或攤銷，從而使這些資產(chǎn)的價值無法通過生產(chǎn)或經(jīng)營的循環(huán)過程得到補償。
隨著合作企業(yè)對資產(chǎn)的不斷使用，中方投入到合作企業(yè)的資產(chǎn)的價值就會因損耗而逐年減少。但按照現(xiàn)行的長期投資的核算方法，由于中方對合作企業(yè)不存在控股權，中方的長期投資的帳面余額是固定不變的。這樣勢必造成投資人長期投資的帳面金額與投資資產(chǎn)的實際價值產(chǎn)生很大差異。
假設根據(jù)經(jīng)批準的協(xié)議，合作中方年初以一幢價值人民幣500萬元的舊廠房作為合作條件投入一合作企業(yè)，合作外方投人50萬美元現(xiàn)匯，并以此作為合作企業(yè)的注冊資本；合作期限20年，合作期屆滿時，中方無償收回舊廠房；在合作期間，合作企業(yè)每年支付中方50萬元固定利潤。根據(jù)這個協(xié)議，中方在發(fā)生投資行為時，借記“長期投資”（或“長期股權投資”）500萬元，貸記“固定資產(chǎn)”500萬元。15年后，假設該廠房價值已減少到150萬元，這時中方“長期投資”的帳面價值仍是500萬元，與實際價值相差350萬元。這樣核算所反映的會計信息顯然是不客觀、不公允的。
2．投資人投資收益不能正確反映實際收益。在通常情況下，合作企業(yè)根據(jù)合作協(xié)議必須每年向中方支付一定金額的稅后利潤，而不管合作企業(yè)的盈虧與否。中方在收到或確定能夠收到利潤時，借記“銀行存款”（或“其他應收款”），貸記“投資收益”。按照現(xiàn)行會計制度，該投資收益應全額轉(zhuǎn)入企業(yè)利潤，作為企業(yè)的凈收益。但是中外雙方在約定合作企業(yè)每年支付給中方利潤的數(shù)額時，已考慮了中方投資成本回收的因素?；蛘哒f，中方取得的投資收益中，包含了投資成本的補償費，而不是凈收益。但是現(xiàn)行的會計制度沒有考慮這個因素，從而使投資收益不能正確反映實際收益，人為地夸大了當年的收益額。
仍以上述案例為例，中方每年從合作企業(yè)分得稅后利潤50萬元，如果合作期屆滿，中方當年仍取得投資收益50萬元。但假設當年收回舊廠房時其價值只有50萬元，在處理長期投資時，當年不僅沒有投資收益，還要產(chǎn)生投資損失400萬元（50－50－50）。而實際上當年并沒有投資損失，發(fā)生的帳面損失完全是因為按現(xiàn)行的核算方法造成的。
三、對上述問題的解決方案
如何解決因核算方法不完善而造成的會計信息的偏差呢？本文就此提出兩種方法供探討：
1．將投資資產(chǎn)仍留在原資產(chǎn)項目中，如仍留在固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)進行核算。中方每期都按財務制度規(guī)定對投資的資產(chǎn)提取折舊、攤銷費用。這樣，投資成本得到了補償，投資資產(chǎn)的帳面凈值也能與投資資產(chǎn)的實際價值相一致。但是這種方法與企業(yè)實際發(fā)生的經(jīng)濟事項的性質(zhì)不符，即投資者沒有在會計報表和會計帳簿上反映對外投資的事實。另外，折舊與費用攤銷一般都記入制造費用和管理費用，而每年分得的利潤卻要記入投資收益，收入與費用沒有相互配比。但目前個別企業(yè)已采用了這種核算方法。
2．對投資準則作適當完善，或由財政部以文件形式對合作企業(yè)的投資核算問題作補充規(guī)定。如增設“長期投資攤銷”科目，以反映投資資產(chǎn)的價值損耗情況，該科目作為“長期投資”的抵銷科目。投資者可根據(jù)投資資產(chǎn)的使用年限和在正常情況下的損耗程度，確定一個合理的年平均攤銷額，每期期末，根據(jù)確定的攤銷額，借記“投資收益”，貸記“長期投資攤銷”，期末“長期投資”減去“長期投資攤銷”，即為投入合作企業(yè)的資產(chǎn)的實際價值。這樣，既能解決“長期投資”的帳面價值與實際價值不符的矛盾，又能解決投資收益求能補償投資成本的矛盾。至于這種核算與稅法規(guī)定的稅前扣除項目的差異，可通過應納稅所得額進行調(diào)整。
筆者傾向于采用第二種方法。
（作者單位：上海市達隆會計師事務所、上海市辛莊工業(yè)區(qū)經(jīng)濟技術發(fā)展有限公司）
