[摘 要] 財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)是解決審計(jì)獨(dú)立性的低下的一種比較徹底的方法，它阻斷了被審計(jì)方與審計(jì)方的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。本文主要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中注冊(cè)會(huì)計(jì)師和保險(xiǎn)公司如何保持各自的獨(dú)立性進(jìn)行探討。
2002年紐約大學(xué)的Joshua Ronen教授提出了財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。在這種制度下，被審計(jì)單位向保險(xiǎn)公司投財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，并支付保險(xiǎn)費(fèi)用。由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)投保公司進(jìn)行審計(jì)。保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)賠償投保公司財(cái)務(wù)報(bào)表的虛假陳述給投資者造成的損失。然而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度是如何約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師、被審計(jì)方以及保險(xiǎn)公司，來(lái)保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師和保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性？
一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性
在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇主，決定著注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘用和報(bào)酬。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)利益更依賴于保險(xiǎn)公司，而不是被審計(jì)單位。那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師有沒(méi)有可能被被審計(jì)方收買(mǎi)，與之合謀呢？
假設(shè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師正常的審計(jì)成本為A，審計(jì)收費(fèi)為B。如果參與審計(jì)合謀，審計(jì)成本下降到A，取得B的額外收益，合謀行為被發(fā)現(xiàn)的概率為 P。如果被查處將受到經(jīng)濟(jì)處罰C和聲譽(yù)損失D， B也被沒(méi)收，失信于保險(xiǎn)公司從而失去今后的審計(jì)業(yè)務(wù)的損失為E。那么在不同情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師的收益見(jiàn)下圖：
那么，注冊(cè)會(huì)計(jì)師選擇合謀的效用函數(shù)為：
U=(1－P）（B＋B“－A”）＋P（B－C－D－E－A“）
?。紹－A+（1－P）B”－P（C+D+E）
因此，只有當(dāng)B－A“+（1－P）B”－P（C+D+E）> B－A時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才會(huì)選擇合謀。通過(guò)移項(xiàng)，得A－A“+（1－P）B”> P（C+D+E）。
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)來(lái)源，注冊(cè)會(huì)計(jì)師失信于一家保險(xiǎn)公司，就會(huì)失去一大批投保該保險(xiǎn)公司的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)。其他保險(xiǎn)公司為了保證審計(jì)質(zhì)量自然也不會(huì)選擇他。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有了保險(xiǎn)公司這個(gè)客戶，就失去了主要的經(jīng)濟(jì)收益。單個(gè)上市公司不可能出比經(jīng)濟(jì)處罰與信譽(yù)損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的損失之和更大的成本來(lái)收買(mǎi)注冊(cè)會(huì)計(jì)師。同時(shí)，保險(xiǎn)公司為了自身的利益，肯定會(huì)主動(dòng)加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督。因此，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與上市公司合謀的話，審計(jì)合謀被發(fā)現(xiàn)的概率P很大。在這種情況下，等式右邊的P（C+D+E）即，經(jīng)濟(jì)處罰與信譽(yù)損失與注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)遠(yuǎn)利益的損失之和肯定遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于單個(gè)上市公司所給的合謀額外利益B與節(jié)約的審計(jì)成本A－A之和。注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)有足夠的動(dòng)力與經(jīng)營(yíng)者合謀，即注冊(cè)會(huì)計(jì)師與經(jīng)營(yíng)者合謀的可能性很小。
以上是基于保險(xiǎn)公司保持獨(dú)立的前提下，如果保險(xiǎn)公司不獨(dú)立的話，由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師服務(wù)于保險(xiǎn)公司，保險(xiǎn)公司作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇主要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假，與公司經(jīng)營(yíng)者作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的雇主要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師造假非常相似。這樣一來(lái)，當(dāng)保險(xiǎn)公司不獨(dú)立時(shí)，在經(jīng)濟(jì)上依賴保險(xiǎn)公司的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在很大程度上會(huì)屈從于保險(xiǎn)公司的不當(dāng)要求。
這就出現(xiàn)了一個(gè)疑問(wèn)：保險(xiǎn)公司究竟能不能保證獨(dú)立性呢？
二、保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性
在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司與上市公司管理當(dāng)局合謀作弊的話，一旦敗露，保險(xiǎn)公司將支付經(jīng)濟(jì)賠償，而且由于保險(xiǎn)公司的作弊行為，使其市場(chǎng)信譽(yù)盡失，無(wú)論是社會(huì)公眾，還是監(jiān)管機(jī)構(gòu)都不再信任該保險(xiǎn)公司，這就迫使其原有的客戶會(huì)轉(zhuǎn)而尋找新的保險(xiǎn)公司來(lái)投保，保險(xiǎn)公司會(huì)因此而失去大量的客戶。監(jiān)管機(jī)構(gòu)也有可能取消它財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的承保資格。這是其從合謀作弊所得利益不能彌補(bǔ)的。信譽(yù)危機(jī)還會(huì)波及到保險(xiǎn)公司的其他業(yè)務(wù)，從而使其保險(xiǎn)業(yè)因誠(chéng)信問(wèn)題受到重大損失，這更是保險(xiǎn)公司所不愿發(fā)生的。所以，保險(xiǎn)公司是會(huì)極力避免這種因小失大的錯(cuò)誤行為的，出現(xiàn)與上市公司管理當(dāng)局合謀情況的可能性是極小的。
但是保險(xiǎn)公司是否會(huì)出于擴(kuò)大市場(chǎng)份額而放寬對(duì)上市公司的承保條件，從而降低了自己的獨(dú)立性呢？為了避免過(guò)度競(jìng)爭(zhēng)的現(xiàn)象，確保保險(xiǎn)公司不會(huì)因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)市場(chǎng)的激烈競(jìng)爭(zhēng)而降低獨(dú)立性。筆者認(rèn)為：
財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)市場(chǎng)應(yīng)該是一個(gè)壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，監(jiān)管部門(mén)應(yīng)該制定嚴(yán)格的保險(xiǎn)公司準(zhǔn)入制度，由若干家具備資質(zhì)的保險(xiǎn)公司來(lái)承攬財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，或者由國(guó)家成立幾家專(zhuān)門(mén)承攬財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的保險(xiǎn)公司。這樣的市場(chǎng)結(jié)構(gòu)有利于有效競(jìng)爭(zhēng)的實(shí)現(xiàn)，有利于保持保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性，提高審計(jì)質(zhì)量。
壟斷競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)結(jié)構(gòu)下市場(chǎng)集中度較高，保險(xiǎn)業(yè)務(wù)主要集中于一定數(shù)量的規(guī)模較大實(shí)力較強(qiáng)的保險(xiǎn)公司。一方面有利于增強(qiáng)保險(xiǎn)公司抵制來(lái)自同行業(yè)價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的壓力和被審單位的壓力的能力；同時(shí)也可以避免無(wú)序競(jìng)爭(zhēng)的狀況，減少不規(guī)范競(jìng)爭(zhēng)的出現(xiàn)。壟斷競(jìng)爭(zhēng)不是完全壟斷，存在著必要的競(jìng)爭(zhēng)，會(huì)提升了競(jìng)爭(zhēng)的層次和水平，保險(xiǎn)公司之間在審計(jì)服務(wù)質(zhì)量、服務(wù)效率和服務(wù)深度上進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)。而且當(dāng)保險(xiǎn)公司規(guī)模大時(shí)，為了某一客戶而喪失獨(dú)立性，這樣更有利于保證保險(xiǎn)公司的獨(dú)立性。
所以在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，保險(xiǎn)公司是可以保證獨(dú)立性的。
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