一、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的有關(guān)規(guī)定
近年來(lái)，上市公司經(jīng)營(yíng)失敗、公司舞弊的指控以及財(cái)務(wù)報(bào)表的重述（financial statement restatements）都將注意力集中在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的充分性上。但綜觀近年來(lái)發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)欺詐案可以發(fā)現(xiàn)，像安然、新加坡中航油等財(cái)務(wù)欺詐案的發(fā)生，并不是因?yàn)檫@些公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不夠充分，如新加坡中航油就一再?gòu)?qiáng)調(diào)公司有“嚴(yán)格的風(fēng)險(xiǎn)控制程序”，只不過(guò)這些財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效值得懷疑。因此，管理當(dāng)局如何對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告成為當(dāng)前緊迫的理論和實(shí)務(wù)問(wèn)題。本文從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的有關(guān)規(guī)定人手，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的意義，分析美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)我國(guó)的啟示。
圖一：財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈
?。ㄒ唬┴?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的內(nèi)涵美國(guó)證券交易委員會(huì)（SEC）在2002年發(fā)布的33-8138號(hào)提案中首次對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行了詮釋?zhuān)撎岚刚J(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的目的是確保公司設(shè)計(jì)的控制程序能為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司的業(yè)務(wù)活動(dòng)經(jīng)過(guò)合理的授權(quán)；保護(hù)公司的資產(chǎn)避免未經(jīng)授權(quán)或不恰當(dāng)?shù)氖褂茫还镜臉I(yè)務(wù)活動(dòng)被恰當(dāng)?shù)挠涗洸?bào)告，從而保證上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的編報(bào)要求。
《2002年薩班斯——奧克斯利法案》（sarbanes-Oxley Act of2002，本文簡(jiǎn)稱(chēng)薩班斯法案）404條款要求公司必須就管理當(dāng)局建立和保持充分的公司財(cái)務(wù)報(bào)告程序內(nèi)部控制的職責(zé)進(jìn)行報(bào)告，并報(bào)告管理當(dāng)局對(duì)這些內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。同時(shí)，該條款及美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的審計(jì)準(zhǔn)則要求從事審計(jì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所也須對(duì)公司內(nèi)部控制有效性和管理當(dāng)局的評(píng)價(jià)發(fā)表意見(jiàn)。為了配合薩班斯法案404條款有關(guān)內(nèi)部控制規(guī)定的實(shí)施，SEC在2003年6月正式發(fā)布的最終規(guī)則中提出了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”的操作性定義，SEC規(guī)則規(guī)定，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是一個(gè)過(guò)程，是由公司的首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或者公司行使類(lèi)似職權(quán)的人員設(shè)計(jì)或監(jiān)管的，受到公司的董事會(huì)、管理當(dāng)局和其他人員影響的，為財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿(mǎn)足外部使用的財(cái)務(wù)報(bào)表的編制符合公認(rèn)會(huì)計(jì)原則提供合理的保證。具體包括以下控制政策和程序：（1）保持詳細(xì)程度合理的會(huì)計(jì)記錄，準(zhǔn)確公允地反映資產(chǎn)的交易和處置情況；（2）為下列事項(xiàng)提供合理的保證：公司對(duì)發(fā)生的交易進(jìn)行必要的記錄，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表的編制滿(mǎn)足公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的要求；公司所有的收支活動(dòng)均得到公司管理當(dāng)局和董事的合理授權(quán)；（3）為防止或及時(shí)發(fā)現(xiàn)公司資產(chǎn)未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置提供合理保證，這種未經(jīng)授權(quán)的取得、使用和處置資產(chǎn)的行為可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生重要影響。從SEC財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定義可以看出：其一，內(nèi)部控制是一個(gè)廣義的概念，涉及到企業(yè)管理的各個(gè)方面，SEC將主體對(duì)內(nèi)部控制的考慮限定在財(cái)務(wù)報(bào)告編制的內(nèi)部控制范圍內(nèi)，因此使用了“財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制”這一術(shù)語(yǔ)。其二，SEC期望其所定義的內(nèi)部控制與COSO委員會(huì)報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相一致。其三，上述第3點(diǎn)是針對(duì)公司資產(chǎn)的使用和處置提出的，表明保護(hù)資產(chǎn)的安全完整是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分。
?。ǘ┧_班斯法案404條款與SEC規(guī)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的規(guī)定主要包括以下內(nèi)容：一是薩班斯法案404條款要求首席執(zhí)行官（CEO）和首席財(cái)務(wù)官（CFO）對(duì)主體財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)和報(bào)告。該份報(bào)告包括在公司按年度提交給SEC的表格中，為此，SEC已經(jīng)為其注冊(cè)成員制定了規(guī)則，要求公司提交的表格必須包括：（1）管理當(dāng)局對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的年度報(bào)告，具體為：關(guān)于管理當(dāng)局建立和維護(hù)適當(dāng)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的責(zé)任報(bào)告；管理當(dāng)局用于評(píng)價(jià)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的方法框架的報(bào)告；管理當(dāng)局對(duì)到最近年末為止的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性評(píng)價(jià)，包括企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是否有效的聲明，其中，必須披露管理當(dāng)局所認(rèn)定的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的任何重大弱項(xiàng)，如果存在一個(gè)或多個(gè)重大弱項(xiàng)，則管理當(dāng)局不得認(rèn)定其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制是有效的；一個(gè)聲明，即會(huì)計(jì)事務(wù)所（對(duì)公司包含在年報(bào)中的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)的機(jī)構(gòu)）已經(jīng)對(duì)管理當(dāng)局的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)意見(jiàn)簽發(fā)鑒證報(bào)告。（2）會(huì)計(jì)事務(wù)所的鑒證報(bào)告，提供審計(jì)人員對(duì)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)意見(jiàn)的鑒證報(bào)告。（3）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的變動(dòng)，對(duì)于任何重要影響或可以合理預(yù)期將重要影響企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的任何變動(dòng)都應(yīng)予以披露，該項(xiàng)披露要求從2003年8月14日起生效。
二是SEC的S-K規(guī)章要求管理當(dāng)局披露公司主要執(zhí)行官、主要財(cái)務(wù)官或履行類(lèi)似職權(quán)的人員在對(duì)報(bào)告期間的披露控制和程序進(jìn)行評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，就企業(yè)披露控制和程序的有效性做出評(píng)價(jià)。
三是SEC要求公司的首席執(zhí)行官和首席財(cái)務(wù)官簽署兩個(gè)書(shū)面證明，包括在公司提交的表格中。這兩個(gè)書(shū)面證明是薩班斯法案302和906條款所要求的。（1）302條款要求在呈交SEC季度和年度報(bào)告時(shí)提出證明：包括已經(jīng)核查了某個(gè)確定注冊(cè)公司的特定報(bào)告；報(bào)告中沒(méi)有存在任何重大的錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)而導(dǎo)致對(duì)本期報(bào)告產(chǎn)生了誤導(dǎo)性的信息；報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表和其他報(bào)告公允地反映了注冊(cè)公司在所報(bào)告期間和時(shí)點(diǎn)上的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流動(dòng)狀況；對(duì)建立和維護(hù)公司的披露控制和程序以及企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告承擔(dān)責(zé)任；已經(jīng)向公司的審計(jì)師和公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行披露（或者行使相同職權(quán)的人）等。（2）906條款包括對(duì)具體聯(lián)邦犯罪法典的證明，如證明報(bào)告是完全符合1934年證券交易法中的條款要求，報(bào)告中的信息在所有重大方面公允地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的意義
財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告的有關(guān)規(guī)定要求報(bào)告管理當(dāng)局建立和保持充分的公司財(cái)務(wù)報(bào)告程序內(nèi)部控制的職責(zé)：并報(bào)告管理當(dāng)局對(duì)這些內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)。財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。
（一）界定了管理當(dāng)局的責(zé)任管理當(dāng)局必須承擔(dān)公司內(nèi)部控制有效性的責(zé)任，并運(yùn)用恰當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)（如COSO標(biāo)準(zhǔn)）來(lái)評(píng)價(jià)公司內(nèi)部控制的有效性，對(duì)形成的評(píng)估結(jié)果有足夠的證據(jù)支持，同時(shí)簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書(shū)面申明。為取得足夠的證據(jù)支持管理當(dāng)局的評(píng)估結(jié)果，管理當(dāng)局可以利用內(nèi)部審計(jì)人員、管理人員、其他人員或第三方的工作，將其作為評(píng)價(jià)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性的基礎(chǔ)。相應(yīng)地，管理當(dāng)局可以雇傭外部審計(jì)師之外的注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢(xún)公司來(lái)幫助管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)。
?。ǘ?qiáng)調(diào)“人”的重要性財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)應(yīng)包含董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)、法律顧問(wèn)、首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官、經(jīng)營(yíng)管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)等各個(gè)方面，明確了評(píng)估的每個(gè)行動(dòng)步驟由哪些高級(jí)管理人員負(fù)主要責(zé)任，以確保按時(shí)完成內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作。
?。ㄈ┍ＷC信息披露的質(zhì)量管理當(dāng)局作為編制財(cái)務(wù)報(bào)告的一方，直接參與信息的制作，在信息的傳輸中處于主導(dǎo)地位。而廣大的股東（投資者）屬于被動(dòng)接受信息的一方，處于劣勢(shì)。因此為減少信息不對(duì)稱(chēng)問(wèn)題，政府機(jī)構(gòu)通過(guò)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證券監(jiān)管等，設(shè)置外部審計(jì)人員、投資分析人員等中介人員，以形成公司財(cái)務(wù)報(bào)告供給鏈，如圖1所示：
在該供給鏈中，為保證投資者得到準(zhǔn)確、及時(shí)的信息，其信息傳輸渠道的各個(gè)主體都必須以誠(chéng)實(shí)信用為原則。但由于公司管理當(dāng)局是信息輸出的起點(diǎn)，因此，公司管理當(dāng)局對(duì)編制的財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和滿(mǎn)足外部使用者的財(cái)務(wù)報(bào)表符合公認(rèn)的會(huì)計(jì)原則就顯得尤為重要；而要保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和合法合規(guī)性，公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度必須有效，其有效性由管理當(dāng)局提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告和發(fā)表財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部有效性聲明進(jìn)行合理保證。
?。ㄋ模┩晟乒緝?nèi)部控制制度通過(guò)為管理當(dāng)局評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的程序提供建議，使管理當(dāng)局認(rèn)識(shí)到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制在企業(yè)內(nèi)部控制中的重要作用，并且能夠通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制及時(shí)發(fā)現(xiàn)重大控制缺陷和重要管理要點(diǎn)，采取有效措施完善內(nèi)部控制制度。通過(guò)向法律顧問(wèn)、審計(jì)委員會(huì)和董事會(huì)報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)告中的內(nèi)部控制薄弱之處，使公司財(cái)務(wù)報(bào)告情況更為透明，有利于內(nèi)部控制制度的完善。
三、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制報(bào)告對(duì)我國(guó)的啟示
美國(guó)薩班斯法案和SEC有關(guān)規(guī)則提出的一系列針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的制度安排，對(duì)于我國(guó)公司內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)和報(bào)告具有一定的啟發(fā)和借鑒意義。
?。ㄒ唬┩ㄟ^(guò)法律法規(guī)的形式對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)進(jìn)行強(qiáng)制性規(guī)定目前，我國(guó)僅有2001年10月證監(jiān)會(huì)發(fā)布的“關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評(píng)審工作的通知”中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)審提出了明確的規(guī)定，即要求證券公司根據(jù)“證券公司內(nèi)部控制指引”的要求聘請(qǐng)有證券執(zhí)業(yè)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)公司內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)審，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)向證券公司提交內(nèi)部控制評(píng)審報(bào)告。而在其他規(guī)范中，沒(méi)有對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出強(qiáng)制性規(guī)定。面對(duì)我國(guó)上市公司的經(jīng)營(yíng)失敗和公司舞弊指控的增多，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的重要性日益顯現(xiàn)，這就對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)提出了新的要求。我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)外的經(jīng)驗(yàn)，在相關(guān)法律法規(guī)中對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提出明確要求，將財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤表述的風(fēng)險(xiǎn)降低到一個(gè)恰當(dāng)?shù)乃健?br />
?。ǘ┲贫ㄏ嚓P(guān)規(guī)定要求管理當(dāng)局提供財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)報(bào)告管理當(dāng)局不僅要對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，而且應(yīng)將評(píng)價(jià)結(jié)果以書(shū)面聲明的形式對(duì)外報(bào)告，以使外部投資者能夠確定公司提供財(cái)務(wù)報(bào)告的程序合規(guī)合法，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)法律法規(guī)的遵循性提供合理保證。
?。ㄈ┟鞔_內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容目前我國(guó)理論與實(shí)務(wù)界沒(méi)有對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容形成一致的意見(jiàn)。由于獨(dú)立審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行審計(jì)時(shí)，主要是針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告形成過(guò)程中所有重要的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，因此在確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)內(nèi)容時(shí)，一方面應(yīng)根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與委托人達(dá)成的業(yè)務(wù)約定書(shū)內(nèi)容，另一方面還需考慮審計(jì)師在審計(jì)初期確定的審核標(biāo)準(zhǔn)。除了獨(dú)立審計(jì)師的審計(jì)外，企業(yè)自身進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)的評(píng)價(jià)內(nèi)容也有待進(jìn)一步明確。
?。ㄋ模﹨f(xié)調(diào)管理當(dāng)局評(píng)價(jià)與外部審計(jì)師審核管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性負(fù)責(zé)，必須選擇適當(dāng)?shù)目刂茦?biāo)準(zhǔn)對(duì)公司的內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并獲取足夠的證據(jù)來(lái)支持最終的評(píng)價(jià)結(jié)果，同時(shí)要簽署一份關(guān)于公司內(nèi)部控制有效性的書(shū)面申明。而審計(jì)師需要對(duì)管理當(dāng)局最終形成的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告意見(jiàn)提供足夠的恰當(dāng)證據(jù)。因此管理當(dāng)局應(yīng)加強(qiáng)與外部審計(jì)師的交流和溝通，如所確定的重要內(nèi)部控制內(nèi)容及原因；對(duì)重要內(nèi)部控制形成的文件的完整性以及設(shè)計(jì)的合理性如何；在進(jìn)行重要控制的執(zhí)行有效性評(píng)價(jià)時(shí)采取的程序是否科學(xué)合理；發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷及其重要性如何，采用的改進(jìn)措施是否有效等。管理當(dāng)局、內(nèi)部審計(jì)人員以及管理當(dāng)局雇用的第三方測(cè)試工作只能作為外部審計(jì)人員內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的一部分，審計(jì)師還需重復(fù)相關(guān)的測(cè)試工作，并進(jìn)行執(zhí)行有效性的獨(dú)立測(cè)試，以保證審計(jì)結(jié)論的公允。
借鑒薩班斯法案、SEC規(guī)則等，我國(guó)應(yīng)采取對(duì)策加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的評(píng)價(jià)和報(bào)告，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)在上市公司內(nèi)部控制制度的強(qiáng)制性規(guī)定方面應(yīng)有所作為。
