簡介： 企業(yè)合并的財務(wù)處理是《企業(yè)會計準(zhǔn)則》（2006）中的重要內(nèi)容，涉及到多個準(zhǔn)則。合并財務(wù)報表的編制更是其中的一個難點問題。企業(yè)合并可區(qū)分為不同的類型，相應(yīng)的合并財務(wù)報表的編制方法亦有所不同。本文僅對同一控制下企業(yè)合并所涉及到的合并財務(wù)報表編制問題進行論述，就這一問題與同行進行探討。
《會計之友》 2008年第26期
《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》將企業(yè)合并定義為：企業(yè)合并，是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。該準(zhǔn)則同時指出，企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。這兩種類型的企業(yè)合并在會計處理方面存在著很大的不同，以下筆者僅就同一控制下企業(yè)合并中所涉及到的合并財務(wù)報表編制問題進行論述。
同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成母子公司關(guān)系的，也即在控股合并情況下，母公司應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。除此之外，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定，期末，母公司亦必須編制合并財務(wù)報表。這里所說的控股合并，是指合并方在企業(yè)合并中取得對被合并方的控制權(quán)，被合并方在合并后仍保持其獨立的法人資格并繼續(xù)經(jīng)營，合并方確認企業(yè)合并形成的對被合并方的投資。
一、合并日合并財務(wù)報表的編制
對于同一控制下的企業(yè)合并，企業(yè)合并準(zhǔn)則中規(guī)定的會計處理方法類似于權(quán)益結(jié)合法。在該方法下，編制合并資產(chǎn)負債表時，被合并方的各項資產(chǎn)、負債，應(yīng)當(dāng)按其賬面價值計量。合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的賬面價值相對于為進行企業(yè)合并支付的對價賬面價值（或發(fā)行股份面值總額）的差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益的相關(guān)項目。
而在編制合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表時，無論該項合并發(fā)生在報告期的哪一時點，兩表均反映的是由母子公司構(gòu)成的報告主體自合并當(dāng)期期初至合并日實現(xiàn)的損益及現(xiàn)金流量情況。相對應(yīng)的，合并資產(chǎn)負債表的留存收益項目，應(yīng)當(dāng)反映母子公司如果一直作為一個整體運行至合并日應(yīng)實現(xiàn)的盈余公積和未分配利潤的情況。
下面舉例加以說明。
甲公司和乙公司為受同一母公司控制的兩個子公司，2007年1月1日，甲公司所有者權(quán)益為7 000萬元，其中：股本3 600萬元，資本公積1 100萬元（其中股本溢價800萬元），盈余公積600萬元，未分配利潤1 700萬元；乙公司所有者權(quán)益為3 000萬元，其中：股本1 800萬元，資本公積700萬元（其中股本溢價450萬元），盈余公積200萬元，未分配利潤300萬元。2007年6月30日，甲公司以貨幣資金投資2 900萬元，取得乙公司80％的股權(quán)。當(dāng)日，乙公司各項資產(chǎn)的賬面價值與公允價值相同。截止到2007年6月30日，甲公司實現(xiàn)凈利潤200萬元，乙公司實現(xiàn)凈利潤120萬元，假設(shè)均未進行分配。
根據(jù)準(zhǔn)則的規(guī)定，2007年6月30日，甲公司應(yīng)編制合并財務(wù)報表。限于篇幅，這里僅做出有關(guān)的會計分錄（金額單位：萬元），報表樣式不再給出。
進行貨幣資金投資、取得乙公司股權(quán)時：
借：長期股權(quán)投資[（3 000＋120）×80％]2 496
資本公積——股本溢價404
貸：銀行存款 2 900
調(diào)整子公司的盈余公積和未分配利潤時（假設(shè)盈余公積的提取比例為10％）：
借：資本公積496
貸：盈余公積 [（200＋12）×80％]169.6
未分配利潤[（300＋108）×80％]326.4
投資業(yè)務(wù)抵銷時：
借：股本1 800
資本公積700
盈余公積212
未分配利潤 408
貸：長期股權(quán)投資2 496
少數(shù)股東權(quán)益 624
根據(jù)上述結(jié)果，即可編制出購買日的合并資產(chǎn)負債表與合并利潤表。由于合并現(xiàn)金流量表的編制比較簡單，此處不再贅述。
二、企業(yè)合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表的編制
同一控制下的企業(yè)合并在編制合并當(dāng)期期末合并財務(wù)報表時，應(yīng)對母公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益進行抵銷，并對母公司與子公司之間的內(nèi)部交易進行抵銷。
續(xù)上例：假如從2007年6月30日至2007年12月31日，甲、乙公司發(fā)生了如下相關(guān)交易：
（1）2007年7月15日，甲公司銷售10 000件A產(chǎn)品給乙公司，每件售價600元（不含增值稅），每件成本400元，款項尚未結(jié)算。8月10日乙公司將上述從甲公司購入的A產(chǎn)品6 000件，以每件700元（不含增值稅）的價格出售給集團外的其他企業(yè)，款項未收。
?。?）2007年9月6日，乙公司向甲公司出售一件商品，售價為500萬元（不含增值稅），銷售成本為300萬元。甲公司購入上述商品后作為固定資產(chǎn)并于當(dāng)月投入到行政管理部門使用，甲公司另以銀行存款支付運雜費等2萬元。該固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，采用直線法計提折舊?？铐椛形唇Y(jié)算。
?。?）2007年10月20日，乙公司從甲公司購入一臺設(shè)備，入賬價值為616萬元，于當(dāng)日收到并交管理部門使用。該設(shè)備在甲公司的原價為800萬元，預(yù)計使用年限為10年，預(yù)計凈殘值為零，已使用2年，采用直線法計提折舊，未計提減值準(zhǔn)備。乙公司預(yù)計該設(shè)備尚可使用8年，預(yù)計凈殘值為零，仍采用直線法計提折舊。款項尚未結(jié)算。
（4）甲公司2007年全年實現(xiàn)凈利潤600萬元；乙公司2007年全年實現(xiàn)凈利潤300萬元。
假設(shè)甲、乙兩公司均為增值稅的一般納稅人，適用的增值稅稅率為17％，均按年末應(yīng)收賬款余額的5‰計提壞賬準(zhǔn)備，均按凈利潤的10％提取盈余公積。年度內(nèi)甲公司和乙公司未發(fā)生其他有關(guān)事項，相互之間的應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款年初均為零。 2007年12月31日，甲公司編制合并財務(wù)報表時，首先對內(nèi)部交易事項進行抵銷，編制有關(guān)的抵銷分錄如下： ?。?）存貨業(yè)務(wù)抵銷：
借：營業(yè)收入600
貸：營業(yè)成本 520
存貨80
?。?）固定資產(chǎn)購銷業(yè)務(wù)抵銷：
借：營業(yè)收入500
貸：營業(yè)成本300
固定資產(chǎn)——原價200
借：固定資產(chǎn)——累計折舊5
貸：管理費用5
（3）固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)抵銷：
借：固定資產(chǎn)——原價 24
貸：營業(yè)外支出24
借：管理費用 0.5
貸：固定資產(chǎn)——累計折舊0.5
?。?）應(yīng)收應(yīng)付業(yè)務(wù)抵銷：
借：應(yīng)付賬款1 903
貸：應(yīng)收賬款 1 903
借：應(yīng)收賬款——壞賬準(zhǔn)備9.515
貸：管理費用9.515
?。?）確認投資收益：
借：長期股權(quán)投資144
貸：投資收益 144
（6）投資業(yè)務(wù)抵銷：
借：股本1 800
資本公積700
盈余公積230
未分配利潤 570
貸：長期股權(quán)投資 2 640
少數(shù)股東權(quán)益 660
借：投資收益 144
少數(shù)股東損益 36
貸：提取盈余公積18
未分配利潤 162
根據(jù)上述調(diào)整與抵銷分錄，即可編制出合并當(dāng)期期末的合并財務(wù)報表。
【主要參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）.經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.
[2] 中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南2006.中國財政經(jīng)濟出版社，2006.
[3] 財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2006.人民出版社，2007.
