財(cái)務(wù)報(bào)告的核心是財(cái)務(wù)報(bào)表，但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化以及人們對(duì)相關(guān)信息要求的提高，附注在整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)中的地位越來越突出，有必要對(duì)其進(jìn)行分析和探討。
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露信息的局限性及原因
財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，就財(cái)務(wù)報(bào)表附注應(yīng)披露的基本內(nèi)容作出了規(guī)定，《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》也對(duì)附注內(nèi)容作了詳細(xì)的規(guī)定?，F(xiàn)行附注披露的主要內(nèi)容有：企業(yè)簡介、基本會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)報(bào)表主要項(xiàng)目注釋、會(huì)計(jì)報(bào)表各項(xiàng)目的增減變動(dòng)、或有事項(xiàng)和資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)以及承諾事項(xiàng)、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)變更及其原因、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易等。但現(xiàn)行的披露框架不能滿足信息使用者的需要，從財(cái)務(wù)報(bào)表附注的角度來看，主要存在下列問題。
1.附注披露信息不完全。雖然有各項(xiàng)法規(guī)對(duì)附注披露信息進(jìn)行了規(guī)范，但仍有規(guī)范不到或規(guī)范不夠之處，而在某些情況下，一些未經(jīng)披露的信息對(duì)企業(yè)的影響是巨大的。
企業(yè)中普遍存在人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具等新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從目前情況來看，應(yīng)在附注中予以披露，但由于未對(duì)其作出規(guī)范，從而披露情況不佳。會(huì)計(jì)規(guī)范體系中的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)具體準(zhǔn)則，就會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等進(jìn)行闡述，這些是會(huì)計(jì)核算處理的理論基礎(chǔ)，也是財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)的基礎(chǔ)。它們在不同程度上存在局限，是造成財(cái)務(wù)報(bào)表附注披露會(huì)計(jì)信息存在局限性的原因之一。
貨幣計(jì)量假設(shè)是會(huì)計(jì)基本假設(shè)之一，它要求經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)具有可計(jì)量性，但事實(shí)卻是計(jì)量手段的發(fā)展遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及經(jīng)濟(jì)事物的發(fā)展，這在很大程度上限制了大量有用信息進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)告，更不用說進(jìn)入財(cái)務(wù)報(bào)表了。如：人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)等。在技術(shù)含量很高的高新技術(shù)企業(yè)中，人力資源與知識(shí)產(chǎn)權(quán)是企業(yè)最為重要的財(cái)富，前者無法計(jì)量列報(bào)，而后者的真實(shí)價(jià)值也難以在無形資產(chǎn)中揭示。歷史成本原則是會(huì)計(jì)核算的一大原則，要求會(huì)計(jì)信息都以歷史成本列報(bào)，這使得自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源無法列報(bào)，因其沒有歷史成本。但自創(chuàng)商譽(yù)無論是將其視為超額收益資本化，或資產(chǎn)現(xiàn)實(shí)價(jià)值高于其賬面價(jià)值的余值，抑或無形資產(chǎn)的一部分，都對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果有巨大的影響，缺乏對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)信息進(jìn)行披露的財(cái)務(wù)報(bào)告的可用性要大打折扣。但由于歷史成本原則的限制，使財(cái)務(wù)報(bào)告無法反映企業(yè)這一重要資產(chǎn)。隨著環(huán)境的復(fù)雜化，信息使用者進(jìn)行決策時(shí)，不確定性因素很多，其對(duì)信息的要求在不斷提高，迫切需要增加對(duì)這些信息的披露。
2.附注披露信息不充分。信息披露的充分性要求信息使用者通過閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告，獲取決策所需要的全部重要信息，但目前附注在以下方面缺乏充分性。
會(huì)計(jì)信息披露發(fā)展的趨勢是量化披露，能量化的應(yīng)盡量予以量化，不能量化的或雖能量化但按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度無法記入表內(nèi)的信息，在表外附注中披露。如：人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、自創(chuàng)商譽(yù)、衍生金融工具的披露。這些事項(xiàng)在未解決好計(jì)量問題之前不可能進(jìn)入表內(nèi)，而信息使用者進(jìn)行決策時(shí)，對(duì)這些影響企業(yè)全局的重大事項(xiàng)的信息披露要求極高，僅僅在附注中作一般性的介紹，已不能滿足他們的要求。
對(duì)于許多非財(cái)務(wù)信息，附注披露也不夠充分、完全。這一方面是由于披露這些信息，企業(yè)需要支付一定成本，但從企業(yè)角度卻得不到任何收益，基于成本、效益原則不愿披露；另一方面，有些信息的披露會(huì)導(dǎo)致企業(yè)商業(yè)秘密的泄露。在充分揭示信息方面，企業(yè)的隨意性很大，容易造成避重就輕、報(bào)喜不報(bào)憂的局面，極大地影響財(cái)務(wù)報(bào)告的充分性。
3.附注披露信息不規(guī)范。附注列示的是不能在表內(nèi)列示的信息以及非財(cái)務(wù)信息，內(nèi)容繁多，且未按邏輯順序排列，往往給使用者查閱相關(guān)信息帶來困難。
二、改進(jìn)思考
從目前企業(yè)的會(huì)計(jì)環(huán)境——資本市場的不斷發(fā)展、市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善來分析，以及從會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的要求來分析，除按現(xiàn)行附注披露內(nèi)容披露外，還應(yīng)注意以下兩個(gè)方面：①對(duì)重要的事項(xiàng)，尤其是影響會(huì)計(jì)信息使用者決策的事項(xiàng)應(yīng)重點(diǎn)披露。包括報(bào)表中重要項(xiàng)目的詳細(xì)說明，分行業(yè)、分部門資料、稅項(xiàng)、盈利預(yù)測資料、承諾、或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)等；②對(duì)表外項(xiàng)目也應(yīng)重點(diǎn)披露。主要包括：自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、衍生金融工具等。
信息使用者需要的是充分披露的信息。綜合起來看，現(xiàn)行附注應(yīng)包括的內(nèi)容如下：①基本會(huì)計(jì)假設(shè)以及不符合基本會(huì)計(jì)假設(shè)的說明；②所采用的主要處理方法及其變更情況、變更原因以及財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響；③非常項(xiàng)目（如少見項(xiàng)目及異常項(xiàng)目）的說明；④會(huì)計(jì)政策的說明，會(huì)計(jì)政策與會(huì)計(jì)估計(jì)變更的說明；⑤財(cái)務(wù)報(bào)表重要項(xiàng)目的說明，以及財(cái)務(wù)報(bào)表各項(xiàng)目的增減變動(dòng)說明；⑥關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易；⑦承諾事項(xiàng)以及或有事項(xiàng)；⑧資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)；⑨盈虧情況、盈利預(yù)測情況；⑩資金周轉(zhuǎn)情況；(11)特殊的會(huì)計(jì)資料，如分部信息、重點(diǎn)生產(chǎn)線信息、重點(diǎn)產(chǎn)品信息等；(12)特殊的會(huì)計(jì)事項(xiàng)和會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源、衍生金融工具等；(13)非財(cái)務(wù)信息，如企業(yè)的簡介、企業(yè)主要領(lǐng)導(dǎo)人員的簡介等；(14)其他有必要披露的信息，如前瞻性信息等。
附注披露的內(nèi)容較多，在披露時(shí)應(yīng)注意以下原則：
?、俪杀九c效益原則；②重要性原則；③定性披露與定量披露相結(jié)合的原則；④強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則；⑤信息披露的充分性原則。
對(duì)附注披露信息的改進(jìn)可從以下方面著手：
首先，從附注披露的形式來看，附注發(fā)展的趨勢是將非財(cái)務(wù)信息以及不能在表內(nèi)列示的信息納入其中，隨著環(huán)境的變化和使用者要求的提高，還會(huì)不斷有新的內(nèi)容需要在附注中進(jìn)行披露，附注包括的內(nèi)容有不斷擴(kuò)大的趨勢。為了更清晰地列示各項(xiàng)信息，方便使用者理解和查找相關(guān)信息，建議分層予以列示：第一層，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目或與財(cái)務(wù)報(bào)表直接相關(guān)的事項(xiàng)等所作的注釋，大體與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第64條所包含的內(nèi)容相同；第二層，與財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系較為密切，并隨著時(shí)間的推移、條件的成熟而有可能計(jì)入表內(nèi)的事項(xiàng)，如自創(chuàng)商譽(yù)、人力資源、衍生金融工具等；第三層，與財(cái)務(wù)報(bào)表關(guān)系不大，多是一些非財(cái)務(wù)信息，如企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)人情況、背景情況（企業(yè)目標(biāo)及戰(zhàn)略、行業(yè)情況）等，另外，企業(yè)所作社會(huì)貢獻(xiàn)的信息也可在其中加以反映。
其次，從附注披露的內(nèi)容來看。附注第一層次需要披露的內(nèi)容主要包括上述內(nèi)容中第1項(xiàng)到第11項(xiàng)以及其他有必要披露的信息。在披露時(shí)，一是要注意重要性原則，結(jié)合本企業(yè)的實(shí)際對(duì)重要的賬戶要詳細(xì)列示，如存貨、應(yīng)收賬款、長期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、應(yīng)付賬款、未交稅金、財(cái)務(wù)費(fèi)用等，而一些不經(jīng)常變動(dòng)、不容易引起歧義的項(xiàng)目，或從財(cái)務(wù)報(bào)表中就足以分析企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果的項(xiàng)目，可以不列，如：貨幣資金等。二是應(yīng)注意充分性原則，即加強(qiáng)對(duì)基本事實(shí)的深層次披露，不能停留于事實(shí)的表象本身。如關(guān)聯(lián)方交易（包括企業(yè)內(nèi)部集團(tuán)之間的交易），不應(yīng)只列明關(guān)聯(lián)方以及交易額，還應(yīng)適當(dāng)披露由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系而造成的成交價(jià)格與市場價(jià)格的差異，進(jìn)而披露其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的影響。
附注第二層次披露有關(guān)表外項(xiàng)目的信息，即上述內(nèi)容中的第12項(xiàng)。在披露這些信息時(shí)，要遵循定性披露與定量披露相結(jié)合的原則。自創(chuàng)商譽(yù)與人力資源的確認(rèn)是毫無疑問的，關(guān)鍵是
計(jì)量問題。在其形成過程中，企業(yè)不斷有投入，但都未列入專戶，而只是散見于其他賬戶，使其無歷史成本。這就不能拘泥于歷史成本原則，而應(yīng)尋找新的計(jì)量基礎(chǔ)。理論界對(duì)此已有新的嘗試，在企業(yè)購并過程中就涉及對(duì)自創(chuàng)商譽(yù)的估計(jì)，計(jì)量模型很多，還未形成定論，不知孰者為最佳；人力資源的計(jì)量也同樣有著許多模型，也未形成定論，但這些卻指出了計(jì)量發(fā)展的方向。一旦計(jì)量問題得以解決，這些表外項(xiàng)目必須計(jì)入表內(nèi)，以充分揭示相關(guān)信息。至于衍生金融工具的運(yùn)用，由于其高風(fēng)險(xiǎn)、高收益性，使得其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果以及未來的發(fā)展可能產(chǎn)生巨大的影響，信息使用者迫切需要對(duì)其進(jìn)行充分揭示，所以對(duì)它的披露也顯得尤為重要。這種披露有一個(gè)由表外信息逐步過渡到表內(nèi)信息的過程，而且關(guān)鍵問題也在計(jì)量上。應(yīng)該說，這些表外項(xiàng)目的存在，極大地影響了財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性、可靠性，但在計(jì)量問題尚未解決之前，仍然只能在賬表之外反映。但可以設(shè)立相應(yīng)的表外賬戶并進(jìn)行備查會(huì)計(jì)分錄核算，也可以用非貨幣方式記錄信息。這樣可以為進(jìn)入表內(nèi)提供一定依據(jù)，也有利于在附注中披露相關(guān)信息。
總的來看，附注第二層次起的是一種過渡作用，是信息從表外計(jì)入表內(nèi)條件還不完全具備時(shí)的一種披露方式。而從現(xiàn)實(shí)情況來看，問題多出在計(jì)量上，所以在附注披露時(shí)，要注重對(duì)計(jì)量信息的披露。
附注最后一層次披露的內(nèi)容，主要包括上述內(nèi)容中的第13項(xiàng)和第14項(xiàng)，多為非財(cái)務(wù)信息。在披露時(shí)應(yīng)注意充分披露的原則。由于這部分信息的披露對(duì)企業(yè)而言，成本高于收益，如果不強(qiáng)制規(guī)范披露，很難達(dá)到希望的效果。所以，通過明確規(guī)范附注最后一層次應(yīng)披露的內(nèi)容，才能達(dá)到充分披露的目的。如企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)人背景資料、撤換領(lǐng)導(dǎo)人的原因、企業(yè)所在行業(yè)的情況、企業(yè)在行業(yè)中的情況、企業(yè)已進(jìn)入的領(lǐng)域和將要進(jìn)入的領(lǐng)域等。當(dāng)然，這最后一層次還關(guān)系到企業(yè)某些保密的資料，這就需要注意強(qiáng)制披露與自愿披露相結(jié)合的原則，增加一些自愿披露的信息，如企業(yè)對(duì)社會(huì)、環(huán)境的貢獻(xiàn)、企業(yè)前瞻性信息（市場占有率、銷售量、價(jià)格的變化趨勢等）。這一層次起的作用是為使用者決策提供一個(gè)總體的框架，不必過于精確，僅提供概算信息即可。
本文轉(zhuǎn)載自《財(cái)會(huì)月刊》
