財(cái)政部于1998年3 月正式頒發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—現(xiàn)金流量表》（以下簡(jiǎn)稱《準(zhǔn)則》），要求各類企業(yè)從當(dāng)年起據(jù)此編制“現(xiàn)金流量表”。但是，我們發(fā)現(xiàn)《準(zhǔn)則》及指南和講解對(duì)如何準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表中的一些特殊問(wèn)題，揭示的不夠詳細(xì)、清楚，特別是在論述計(jì)提壞帳準(zhǔn)備和轉(zhuǎn)錯(cuò)壞帳時(shí)，問(wèn)題相當(dāng)明顯。籍此，我們就《準(zhǔn)則》中有異議的地方，提出一些不成熟的看法，以就教于大家。
我們認(rèn)為，計(jì)提壞帳準(zhǔn)備和轉(zhuǎn)銷壞帳對(duì)現(xiàn)金流量表編制的影響主要可以劃分成以下幾種情況：
?、佼?dāng)期計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備而當(dāng)期無(wú)轉(zhuǎn)銷壞帳的情況；
?、诋?dāng)期計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備而當(dāng)期也轉(zhuǎn)銷了部分和全部壞帳的情況；
?、郛?dāng)期既計(jì)提了壞帳準(zhǔn)備又收回部分前期轉(zhuǎn)銷的壞帳、但當(dāng)期未發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳的情況；
?、墚?dāng)期計(jì)提壞帳準(zhǔn)備和轉(zhuǎn)銷壞帳與前期已轉(zhuǎn)銷壞帳收回都發(fā)生的情況。
以上4種情況對(duì)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的影響是各不相同的， 決不能用簡(jiǎn)單的方法來(lái)處理和調(diào)整。
以下通過(guò)一個(gè)案例來(lái)說(shuō)明：
例：A企業(yè)會(huì)計(jì)資料如下：
“應(yīng)收帳款——貨款”年初數(shù)為90萬(wàn)元，“壞帳準(zhǔn)備”年初數(shù)為 0.45萬(wàn)元（設(shè)壞帳損失率為5‰），“存貨”項(xiàng)目年初數(shù)為60萬(wàn)元，其它應(yīng)收款、應(yīng)付款中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的項(xiàng)目年初、年末的金額均未發(fā)生變動(dòng)。
另設(shè)所得稅率為40％（當(dāng)年用現(xiàn)金支付），當(dāng)期賒銷商品100 萬(wàn)元（暫不考慮增值稅），
商品成本為50萬(wàn)元，當(dāng)期收回前期的應(yīng)收款40萬(wàn)元，
與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的管理費(fèi)用現(xiàn)金支出10萬(wàn)元，無(wú)投資、籌資活動(dòng)。
?、佼?dāng)期計(jì)提壞帳準(zhǔn)備而未發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳的情況分析：
本例中如果當(dāng)期無(wú)核銷的壞帳損失，無(wú)收回前期核銷的壞帳損失，無(wú)債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收帳款。
則年未應(yīng)收帳款期末余額為150萬(wàn)元，壞帳準(zhǔn)備期末余額為0.75 萬(wàn)元，
當(dāng)期應(yīng)計(jì)提壞帳準(zhǔn)備為0.75－0.45＝0.3萬(wàn)元，
此時(shí)稅前利潤(rùn)為100－50－0.3＝39.7萬(wàn)元，
所得稅為39.7×40％＝15.88萬(wàn)元，
凈利潤(rùn)為39.7－15.88＝22.82萬(wàn)元。
在此基礎(chǔ)上站在收付實(shí)現(xiàn)制的角度分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~
即為40－10－15.88＝14.12萬(wàn)元。
但是，準(zhǔn)則中要求用“調(diào)整”的方法將權(quán)責(zé)發(fā)生制下的收入費(fèi)用轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制。因此，“直接法”下我們應(yīng)從利潤(rùn)表項(xiàng)目為基礎(chǔ)，從“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”為起算點(diǎn)，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，處理如下：
1.分析調(diào)整產(chǎn)品銷售收入、計(jì)算銷售商品收到的現(xiàn)金，分錄為：
借：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量（以下簡(jiǎn)稱“經(jīng)”）
——銷售商品收到的現(xiàn)金 40
應(yīng)收帳款（貨款） 60
貸：產(chǎn)品銷售收入 100
2.分析調(diào)整產(chǎn)品銷售成本，計(jì)算購(gòu)買商品支付的現(xiàn)金，分錄為：
借：產(chǎn)品銷售成本 50
貸：存貨 50
3.分析調(diào)整管理費(fèi)用，分錄為
借：管理費(fèi)用 10.3
貸：經(jīng)——支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 10.3
4.分析調(diào)整壞帳準(zhǔn)備，分錄為：
借：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)現(xiàn)金 0.3
貸：壞帳準(zhǔn)備 0.3
5.分析調(diào)整所得稅，分錄為：
借：所得稅 15.88
貸：經(jīng)—支付的所得稅 15.88
從而計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為14.12萬(wàn)元。
“間接法”下，我們應(yīng)從本期凈利潤(rùn)為起算點(diǎn)，調(diào)整不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用、營(yíng)業(yè)外收支以及應(yīng)收應(yīng)付等項(xiàng)目的增減變動(dòng)，據(jù)此計(jì)算出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。處理如下：
凈利潤(rùn) 23.83
?。?jì)提壞帳準(zhǔn)備 0.3
－應(yīng)收帳款增加 60
?。尕洔p少 50
───────────────────
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 14.12（萬(wàn)元）
此問(wèn)題在《準(zhǔn)則》中闡述的是比較清楚的?！ 、诋?dāng)期計(jì)提壞帳準(zhǔn)備且發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳及當(dāng)期收回前期核銷了的壞帳損失的情況分析（將前述的后三種情況一并討論）：
本例中：如果當(dāng)期發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳1萬(wàn)元（不形成現(xiàn)金流量），
當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失1.5 萬(wàn)元（形成現(xiàn)金流量），
則，年末應(yīng)收帳款余額為149萬(wàn)元； 壞帳準(zhǔn)備帳戶余額0.745萬(wàn)元；
?。ㄒ?jiàn)“T”形帳）
應(yīng)收帳款—貨款
初余:90
本期發(fā)生: 40
100 1
1.5 1.5
末余:149
壞帳準(zhǔn)備
初余 0.45
本期發(fā)生: 1.5
1
0.205
末余: 0.745
當(dāng)期應(yīng)計(jì)提（沖回）的壞帳準(zhǔn)備為0.205萬(wàn)元（不形成現(xiàn)金流量），此時(shí)，
稅前利潤(rùn)為100－50－10＋0.205＝40.205萬(wàn)元，
所得稅為40.205×40％＝16.082萬(wàn)元，
凈利潤(rùn)為40.205－16.082＝24.123萬(wàn)元。
同樣在此基礎(chǔ)上站在收付實(shí)現(xiàn)制的角度分析經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~為：
40＋1.5－10－16.082＝15.418萬(wàn)元。
問(wèn)題是在這種情況下，銷售商品收到的現(xiàn)金應(yīng)怎樣計(jì)算？在“直接法”下如何編制調(diào)整分錄？在“間接法”下，又如何將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量？
《準(zhǔn)則》中有這樣一個(gè)公式即：
┌當(dāng)期銷售商品或提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金收入 ┐
銷售商品、提供＝＜ ＋當(dāng)期收到前期的應(yīng)收帳款（票據(jù)） ?。?br />
勞務(wù)收到的現(xiàn)金 │＋當(dāng)期預(yù)收帳款-當(dāng)期因銷售退回而支付的現(xiàn)金│
└＋當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失?！ ?┘
根據(jù)資料和上述公式我們可以計(jì)算出銷售商品收到的現(xiàn)金為：
40＋1.5＝41.5（萬(wàn)元）
但須注意的是，該公式僅僅是現(xiàn)金收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的一個(gè)理論公式，其實(shí)用性并不大，因?yàn)槠髽I(yè)在年末編制現(xiàn)金流量表時(shí)不可能把全年實(shí)際收到和支付的現(xiàn)金一筆筆從有關(guān)帳簿（現(xiàn)金、銀行存款日記帳或備查帳）中摘錄出來(lái)并準(zhǔn)確劃分為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)、籌資活動(dòng)三大類，即便是采用電算化記帳，也存在諸多問(wèn)題。因此《準(zhǔn)則》在講到如何編制現(xiàn)金流量表時(shí)，中心思想就是將“權(quán)責(zé)發(fā)生制”轉(zhuǎn)換為“現(xiàn)金收付制”。那么如何轉(zhuǎn)換就成為問(wèn)題的關(guān)鍵，由于不同行業(yè)、不同企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不同，《準(zhǔn)則》又不可能包羅萬(wàn)象，這就使得企業(yè)在編表時(shí)無(wú)所適從或難以下手。我們認(rèn)為實(shí)現(xiàn)這個(gè)轉(zhuǎn)換的關(guān)鍵是編制調(diào)整分錄。否則用直接法編制現(xiàn)金流量表將成為一句空話。下邊我們通過(guò)實(shí)例（仍用前例）來(lái)說(shuō)明怎樣編制調(diào)整分錄以實(shí)現(xiàn)這個(gè)“轉(zhuǎn)換”。
1.借：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 41
應(yīng)收帳款 59
貸：產(chǎn)品銷售收入 100
2.借：產(chǎn)品銷售成本 50
貸：存貨 50
3.借：管理費(fèi)用 9.795
貸：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 9.795
4.借：所得稅 16.082
貸：貸—支付的所得稅 16.082
從1—4筆調(diào)整分錄的思路可以看出這里與前一種情況無(wú)大的區(qū)別，此處關(guān)鍵區(qū)別在于分析調(diào)整壞帳準(zhǔn)備：
5.分析調(diào)整壞帳準(zhǔn)備，分錄為：
借：壞帳準(zhǔn)備 1
貸：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 1
借：經(jīng)—銷售商品收到的現(xiàn)金 1.5
貸：壞帳準(zhǔn)備 1.5
借：壞帳準(zhǔn)備 0.205
貸：經(jīng)—支付的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金 0.205
上面我們已討論了“直接法”下處理“當(dāng)期計(jì)提壞帳準(zhǔn)備且發(fā)生轉(zhuǎn)銷壞帳及當(dāng)期收回前期核銷了的壞帳損失的情況”的方法，下面我們?cè)倏础伴g接法”下如何將“凈利潤(rùn)”調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量。
《準(zhǔn)則》指出，在沒(méi)有發(fā)生壞帳轉(zhuǎn)銷的情況下，本年計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備數(shù)，應(yīng)加回到“凈利潤(rùn)”中，如果年內(nèi)發(fā)生了壞帳轉(zhuǎn)銷，這時(shí)就不能簡(jiǎn)單地用年末年初壞帳準(zhǔn)備帳戶的差額來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)，而是需要將壞帳轉(zhuǎn)銷的部分剔除，即：將本年實(shí)際計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備加回到凈利潤(rùn)中，但同時(shí)《準(zhǔn)則》在論述如何調(diào)整經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目時(shí)又指出，若某一期間期末應(yīng)收帳款余額大于期初應(yīng)收帳款余額，在調(diào)整時(shí)，應(yīng)將應(yīng)收帳款的增加額從凈利潤(rùn)中減去，反之若某一期間期末應(yīng)收帳款余額小于期初應(yīng)收帳款余額，應(yīng)在調(diào)整時(shí)，將應(yīng)收帳款減少額加回到“凈利潤(rùn)”中。我們認(rèn)為《準(zhǔn)則》在這里對(duì)問(wèn)題分析的并不準(zhǔn)確透徹，在對(duì)應(yīng)收帳款的處理中顯然疏漏了這樣一個(gè)問(wèn)題，即在當(dāng)期沒(méi)有轉(zhuǎn)銷壞帳損失的情況下，應(yīng)收帳款用期末期初差額來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)是正確的，但，如果當(dāng)期有轉(zhuǎn)銷壞帳時(shí)再用上述方法——用期末期初差額來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)就顯得不很恰當(dāng)。如上例中，我們用“準(zhǔn)則一解”中的方法來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)將出現(xiàn)錯(cuò)誤。
凈利潤(rùn) 24.123
?。?jì)提壞帳準(zhǔn)備 0.205
?。瓚?yīng)收帳款增加 59
?。尕洔p少 50
──────────────────────
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 14.918（萬(wàn)元）
而真正的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量為15.418萬(wàn)元，兩者相差0.5 萬(wàn)元。這0.5萬(wàn)元產(chǎn)生的原因就是在調(diào)整應(yīng)收帳款時(shí)， 使用的是應(yīng)收帳款期末與期初的差額，而沒(méi)有將當(dāng)期轉(zhuǎn)銷的壞帳損失以及當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失考慮進(jìn)去。
我們認(rèn)為，在將凈利潤(rùn)調(diào)整為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)當(dāng)充分考慮各個(gè)相關(guān)因素對(duì)現(xiàn)金凈流量的綜合影響，就此問(wèn)題有兩種解決的方法：一是將“準(zhǔn)則”中介紹的方法補(bǔ)充完善，若將當(dāng)期發(fā)生了壞帳轉(zhuǎn)銷部分剔除，即將年內(nèi)實(shí)際計(jì)提的壞帳準(zhǔn)備加回到凈利潤(rùn)中，那么應(yīng)收帳款中就應(yīng)將當(dāng)期核銷的壞帳損失對(duì)應(yīng)收帳款的影響也應(yīng)剔除，并且單獨(dú)將當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失加到凈利潤(rùn)中。仍以上例為例：
凈利潤(rùn) 24.123
＋計(jì)提壞帳準(zhǔn)備 －0.205
?。瓚?yīng)收帳款增加 －60
?。ㄌ蕹?dāng)期核銷的壞帳損失1萬(wàn)元）
?。尕洔p少 50
?。?dāng)期收回前期
核銷的壞帳損失 1.5
───────────────────────
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 15.418（萬(wàn)元）
另一種方法是：不論年內(nèi)有沒(méi)有發(fā)生壞帳轉(zhuǎn)銷以及當(dāng)期收回前期核銷的壞帳損失，都可以用年末年初壞帳準(zhǔn)備帳戶的差額來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)——即將壞帳準(zhǔn)備帳戶年末年初的差額加回到凈利潤(rùn)中，此時(shí)，應(yīng)收帳款也應(yīng)用年末年初的差額來(lái)調(diào)整凈利潤(rùn)。以上例為例：
凈利潤(rùn) 24.123
?。?jì)提壞帳準(zhǔn)備 0.295
?。瓚?yīng)收帳款增加 －59
?。尕洔p少 50
──────────────────────
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金凈流量為： 15.418（萬(wàn)元）
可看出以上兩種方法結(jié)果都是一致的。
在此應(yīng)說(shuō)明的是：
1.上述問(wèn)題均假設(shè)當(dāng)期沒(méi)有債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)而減少的應(yīng)收帳款以及增加的存貨等情況。
2.后一種方法在《準(zhǔn)則》中是被否定的。
應(yīng)該說(shuō)兩種方法各有優(yōu)缺點(diǎn)，而我們認(rèn)為后者在一定情況和條件下，可能較前一種方法來(lái)的更為直接和更易為廣大會(huì)計(jì)工作者所接受。
客觀地講，該表的準(zhǔn)確編制對(duì)我們乃至整個(gè)會(huì)計(jì)界而言都是一個(gè)新課題，不可避免會(huì)出現(xiàn)這樣那樣的問(wèn)題，相信經(jīng)過(guò)大家的不懈努力，許多問(wèn)題將會(huì)在實(shí)踐中得以充實(shí)和完善。
本文轉(zhuǎn)載自《陜西經(jīng)貿(mào)學(xué)院學(xué)報(bào)》
