財(cái)務(wù)報(bào)告是企業(yè)正式向外部經(jīng)濟(jì)關(guān)系人揭示或表述財(cái)務(wù)信息的書面文件。它由財(cái)務(wù)報(bào)表和其他財(cái)務(wù)報(bào)告組成，是會(huì)計(jì)信息使用者分析了解企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、盈利能力、現(xiàn)金流量狀況，從而作出經(jīng)濟(jì)決策的重要依據(jù)之一。但是，由于企業(yè)與外部經(jīng)濟(jì)關(guān)系人之間存在著各種各樣的矛盾，使得財(cái)務(wù)報(bào)告使用者在利用財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可能存有“信息風(fēng)險(xiǎn)”，即報(bào)告使用者由于利用了虛假的會(huì)計(jì)信息，作出錯(cuò)誤的決策，從而招致?lián)p失。為此，人們寄希望于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，因?qū)徲?jì)可以提高財(cái)務(wù)信息的可靠性、準(zhǔn)確性，可以幫助人們減少這種“信息風(fēng)險(xiǎn)”。由于審計(jì)的目的是為了減少財(cái)務(wù)報(bào)告使用者利用會(huì)計(jì)信息的風(fēng)險(xiǎn)，因而也就承擔(dān)了相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，審計(jì)也存在著風(fēng)險(xiǎn)。為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更好地履行審計(jì)責(zé)任，審計(jì)就不得不密切注視財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展和變化。
過去，財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容就是財(cái)務(wù)報(bào)表，甚至有時(shí)就以財(cái)務(wù)報(bào)表代替財(cái)務(wù)報(bào)告。與之相適應(yīng)，審計(jì)的內(nèi)容主要也就是對(duì)“三大報(bào)表”進(jìn)行審計(jì)?，F(xiàn)在由于外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境、技術(shù)環(huán)境的變化，企業(yè)自身的發(fā)展，使得財(cái)務(wù)報(bào)告不斷地向前發(fā)展。這種發(fā)展，必將影響到審計(jì)的責(zé)任、內(nèi)容、范圍及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文將分別探討財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展及這種發(fā)展對(duì)審計(jì)的影響。
一、財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展
1、報(bào)告主體范圍的變化：(1)隨著企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略逐漸突破國(guó)內(nèi)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的限制，進(jìn)行全球一體化管理，涌現(xiàn)了大量的跨國(guó)經(jīng)營(yíng)的龐大集團(tuán)公司?，F(xiàn)在的會(huì)計(jì)活動(dòng)不再象原來國(guó)內(nèi)企業(yè)那么簡(jiǎn)單，產(chǎn)生了諸如內(nèi)部貿(mào)易與轉(zhuǎn)移價(jià)格、對(duì)外投資和合并報(bào)表、股利分派等多種新的會(huì)計(jì)問題。這些問題最終必須通過財(cái)務(wù)報(bào)告提供給會(huì)計(jì)信息需要者，也就是說，財(cái)務(wù)報(bào)告一方面不再限于國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的報(bào)告，而是擴(kuò)大到了對(duì)包括國(guó)外經(jīng)營(yíng)活動(dòng)在內(nèi)的整個(gè)企業(yè)全部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的報(bào)告；另一方面，也包括了許多原國(guó)內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中不曾出現(xiàn)的問題；(2)由于環(huán)境的變化，企業(yè)結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的復(fù)雜化，使得會(huì)計(jì)信息需要者對(duì)分部信息的需求增加，他們認(rèn)為“分部信息是確認(rèn)和分析企業(yè)所面臨的機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)的一個(gè)強(qiáng)有力的工具，而評(píng)估機(jī)會(huì)和風(fēng)險(xiǎn)又是其決定投資、信貸等經(jīng)濟(jì)決策的主要依據(jù)?！保ㄗⅲ簻茷?、陸建橋《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與出路》會(huì)計(jì)研究1997.1）
2、財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會(huì)計(jì)信息的時(shí)間屬性和有關(guān)資產(chǎn)計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的變化。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告反映的會(huì)計(jì)信息，主要是建立在對(duì)過去的交易進(jìn)行分析、確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告基礎(chǔ)上的，它反映的是歷史成本信息，這種面向過去，主要以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的信息，在當(dāng)今社會(huì)條件下，其局限性已暴露得越來越明顯：會(huì)計(jì)信息與決策者的相關(guān)性越來越少。就會(huì)計(jì)信息與信息需要者決策相關(guān)性而言，關(guān)于未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息比歷史成本信息更為適合。因此，會(huì)計(jì)信息使用者迫切要求企業(yè)向其“提供有關(guān)企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和有助于預(yù)測(cè)、評(píng)估企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況的經(jīng)營(yíng)成果的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)和相關(guān)信息?！保ㄗⅲ簻茷椤㈥懡颉敦?cái)務(wù)會(huì)計(jì)發(fā)展所面臨的挑戰(zhàn)與出路》會(huì)計(jì)研究1997.1）在計(jì)量屬性上，會(huì)計(jì)信息使用者既需要一個(gè)可靠的歷史成本信息，又需要能夠反映企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況的公允價(jià)值。因此，財(cái)務(wù)報(bào)告所反映的內(nèi)容將是雙重的：一是以過去交易為基礎(chǔ)，以歷史成本為計(jì)價(jià)基礎(chǔ)的歷史信息；二是以未來交易為基礎(chǔ)，以公允價(jià)值等計(jì)價(jià)的有關(guān)未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息。
3、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的變化。首先，會(huì)計(jì)信息使用者不再滿足于對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求，而是要求企業(yè)更多地披露非財(cái)務(wù)的信息，其次，原屬于企業(yè)內(nèi)部報(bào)表的內(nèi)容，有的逐漸為外部會(huì)計(jì)信息使用者所需要，如分部報(bào)告、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)報(bào)告、前瞻性會(huì)計(jì)信息等；再次，過去在財(cái)務(wù)報(bào)告中未曾包括或未作重點(diǎn)反映的內(nèi)容，現(xiàn)在也要求作為財(cái)務(wù)報(bào)告的主要內(nèi)容，如衍生金融工具、無形資產(chǎn)，尤其是自創(chuàng)商譽(yù)；以及不僅反映或有損失，還應(yīng)反映或有利潤(rùn)和所得。
4、財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)發(fā)生了變化。(1)財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)構(gòu)變化，主要是指資產(chǎn)負(fù)債表和損益表地位的變化。從本世紀(jì)40年代以來，由于會(huì)計(jì)收益概念占據(jù)上風(fēng)，使得以配比原則為基礎(chǔ)的收益表由原來的次表超過資產(chǎn)負(fù)債表成為實(shí)質(zhì)上的第一張報(bào)表。但是，近年來的情況表明，資產(chǎn)負(fù)債表可能又要恢復(fù)其第一張報(bào)表的位置。而且，收益不再是以投入／費(fèi)用配比觀來確認(rèn)，而是以資產(chǎn)／負(fù)債觀來確定；(2)財(cái)務(wù)報(bào)表本身結(jié)構(gòu)的變化，由于受到報(bào)表正式性要求的限制，在目前，還不能根據(jù)外部環(huán)境及會(huì)計(jì)信息使用者需求的變化，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表本身作根本的變革，最多也只能作些微調(diào)。但是，在財(cái)務(wù)報(bào)表之外，財(cái)務(wù)報(bào)告第二部分——其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容卻越來越多，所有現(xiàn)在不能在正式報(bào)表中確認(rèn)，而又必須披露的會(huì)計(jì)信息，均需在其他報(bào)告中反映。因此，表外項(xiàng)目的內(nèi)容不僅有可能越過正式報(bào)表所反映的內(nèi)容，而且也越來越重要。
5、財(cái)務(wù)報(bào)告形式及報(bào)告期間的變化。由于電子技術(shù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域廣泛而又深入地運(yùn)用，會(huì)計(jì)信息以前所未有的速度在全球迅速地流動(dòng)。各個(gè)不同的會(huì)計(jì)信息使用者可以根據(jù)自身需要，將會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)變成符合需要的會(huì)計(jì)信息?？赡軙?huì)有更多的人要求會(huì)計(jì)僅提供初始會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，而由信息使用者自行進(jìn)行信息綜合。同時(shí)，會(huì)計(jì)信息使用者也越來越感到傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)告期間不再符合人們的需要，以年或半年作為會(huì)計(jì)報(bào)告期，時(shí)間太長(zhǎng)，不適合會(huì)計(jì)信息及時(shí)性的要求，他們認(rèn)為以季為會(huì)計(jì)報(bào)告期最為適宜。
6、以上變化必將導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的變化：(1)會(huì)計(jì)信息使用者更強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，產(chǎn)生了所謂的相對(duì)可靠性的概念。因此，相關(guān)性成了第一質(zhì)量要求；(2)信息使用者更加偏好于一貫性，他們要求企業(yè)在長(zhǎng)時(shí)間內(nèi)保持會(huì)計(jì)政策的一貫性，從而有利于會(huì)計(jì)信息使用人進(jìn)行長(zhǎng)期趨勢(shì)分析；(3)信息使用者更加注重未來活動(dòng)預(yù)測(cè)價(jià)值，他們認(rèn)為預(yù)測(cè)價(jià)值比會(huì)計(jì)信息的反饋價(jià)值更為有用；(4)信息使用者要求信息傳遞越快越好。
二、財(cái)務(wù)報(bào)告的發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)的影響
首先，財(cái)務(wù)報(bào)告的變化給審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)帶來難度。一般認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的最主要的目標(biāo)是對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表是否公允地表達(dá)其財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果以及財(cái)務(wù)狀況的變動(dòng)等情況表達(dá)自己的意見，以便使謹(jǐn)慎的會(huì)計(jì)信息使用者不致于因使用了經(jīng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后的財(cái)務(wù)報(bào)表而引起誤解。然而，如果財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容已經(jīng)增加，會(huì)計(jì)信息在其他財(cái)務(wù)報(bào)告中大量揭示，注冊(cè)會(huì)計(jì)師仍然堅(jiān)持只對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而不審計(jì)其他財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，將不能滿足會(huì)計(jì)信息使用者的需要?！耙?yàn)椋芏嘈畔⑹前谄渌?cái)務(wù)報(bào)告中的，倘若注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此不加以表態(tài)，將會(huì)降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證作用?！保ㄗⅲ焊鸺忆蛾P(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)理論與方法的若干基本觀念》《財(cái)會(huì)月刊》1995.6）但若要做到這一點(diǎn)，可并不容易。所以“由于財(cái)務(wù)報(bào)告的復(fù)雜，將會(huì)增加審計(jì)的困難?！保ㄗⅲ焊鸺忆蛾P(guān)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下會(huì)計(jì)理論與方法的若干基本觀念》《財(cái)會(huì)月刊》1995.6）
其次，擴(kuò)大審計(jì)責(zé)任增加審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，主要是為了降低會(huì)計(jì)信息使用者因利用了財(cái)務(wù)報(bào)告而導(dǎo)致錯(cuò)誤決策的風(fēng)險(xiǎn)。因此，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師接受了審計(jì)委托，就承擔(dān)了相應(yīng)的責(zé)任和法律義務(wù)。同時(shí)，也面臨著由于沒有能夠揭示財(cái)務(wù)報(bào)告中的舞弊行為或沒能揭示其不公允之處，而錯(cuò)誤地進(jìn)行了表態(tài)，最后導(dǎo)致了會(huì)計(jì)信息使用者的錯(cuò)誤決策的風(fēng)險(xiǎn)?，F(xiàn)因財(cái)務(wù)報(bào)告范圍的擴(kuò)大，內(nèi)容的增加和復(fù)雜化，報(bào)告時(shí)點(diǎn)未來化和計(jì)價(jià)基礎(chǔ)多重性，從而使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)增加了，責(zé)任更重了。
第三，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇更難，并需要研制新的審計(jì)準(zhǔn)則。由于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)容的未來化和計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的多變性，從而使得審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的選擇范圍更廣，甚至有的審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)本身就不具確定性。從而增加了審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)選擇運(yùn)用的難度；另外，由于這些新的變化，尤其是大量的會(huì)計(jì)信息是通過其他財(cái)務(wù)報(bào)告來提供的，不僅內(nèi)容廣泛，而且更難以全部用貨幣來計(jì)量，各企業(yè)之間、同一企業(yè)不同時(shí)期的其他財(cái)務(wù)報(bào)告所包括的內(nèi)容也可能相去甚遠(yuǎn)，那么，用什么來指導(dǎo)審計(jì)人員的工作呢？顯然，需要其他新的具體的審計(jì)準(zhǔn)則。
第四，審計(jì)工作重點(diǎn)發(fā)生轉(zhuǎn)移。由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的飛速發(fā)展和普遍而又深入地運(yùn)用，會(huì)計(jì)信息生成系統(tǒng)發(fā)生了深刻的變化，會(huì)計(jì)可能不再提供經(jīng)會(huì)計(jì)人員綜合后的財(cái)務(wù)報(bào)告，而是提供最原始的會(huì)計(jì)資料，由會(huì)計(jì)信息使用者自己來根據(jù)不同的需要，運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，自動(dòng)組織產(chǎn)生其所需會(huì)計(jì)信息。那么，此時(shí)審計(jì)又干什么呢？在這種情況下，審計(jì)師和會(huì)計(jì)師“要更加注重對(duì)內(nèi)控制度的研究?！保ㄗⅲ豪钏?、王曉永《面向二十一世紀(jì)的美國(guó)會(huì)計(jì)》《會(huì)計(jì)研究》1996.1）
第五，審計(jì)方法更注重預(yù)測(cè)分析方法的運(yùn)用，更加注意對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)的基礎(chǔ)進(jìn)行分析和驗(yàn)證。
以上財(cái)務(wù)報(bào)表的變化及其對(duì)審計(jì)的影響，要求審計(jì)人員只有適應(yīng)這種變化，不斷提高自身素質(zhì)，才能完成其使命。只有“具有信息意識(shí)，掌握現(xiàn)代信息集成方法和傳遞技術(shù)的新一代會(huì)計(jì)和審計(jì)人員”才會(huì)“在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和及時(shí)性方面繼續(xù)發(fā)揮作用。”（注：李爽、王曉永《面向二十一世紀(jì)的美國(guó)會(huì)計(jì)》《會(huì)計(jì)研究》1996.1）
本文轉(zhuǎn)載自《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》
