上海會計2001.11
試述財務(wù)報表附注——AICPA《改進(jìn)企業(yè)報告》的借鑒
陳瑜
財務(wù)報表附注是對基本報表的信息進(jìn)行進(jìn)一步的說明、補充或解釋，在保持基本報表正文簡練的基礎(chǔ)上，提高會計信息的質(zhì)量，增強財務(wù)報表的真實性、準(zhǔn)確性、完整性，使報表使用者對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量獲得充分的了解，作出正確的判斷。隨著企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的日益復(fù)雜化，附注在整個財務(wù)報告中的地位日益突出，成為會計信息披露中不可或缺的組成部分，與三張基本報表一起共同組成財務(wù)報表的整體。然而，由于附注信息量大、內(nèi)容復(fù)雜，披露上的靈活性較大，對于附注信息的規(guī)范也顯得日益重要。本文借鑒美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）財務(wù)報告特別委員會完成的具有歷史意義的綜合報告《改進(jìn)企業(yè)報告——著眼于用戶》（Improving Business Reporting——Acustomer Focus），對財務(wù)報表附注提出一些改進(jìn)看法。
一、AICPA《改進(jìn)企業(yè)報告》
20世紀(jì)80年代末以來，美國國會、政府監(jiān)管部門、學(xué)術(shù)界以及會計職業(yè)界對企業(yè)報告普遍表示不滿，認(rèn)為企業(yè)報告沒有能夠向人們期望的那樣提供有價值的信息。與此同時，英國、加拿大等國也先后出現(xiàn)了類似討論和建議，并且認(rèn)為，現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表是從19世紀(jì)產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)報告演變而來的，它無法滿足20世紀(jì)末期市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新情況和新要求。為了回應(yīng)國內(nèi)外各方面的批評和建議，美國注冊會計師協(xié)會理事會于1991年4月成立了財務(wù)報告特別委員會（Jenkins Committee），以解決這一問題?！陡倪M(jìn)企業(yè)報告——著眼于用戶》正是該委員會三年研究成果的總結(jié)和概括，報告發(fā)表之后在會計界引起了很大反響，盡管不乏對不足之處的批評，但總體上還是持肯定態(tài)度。
報告的核心內(nèi)容在于就改進(jìn)企業(yè)報告的模式，改進(jìn)財務(wù)報表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，改進(jìn)審計工作以及采取必要措施推進(jìn)以上變革四個方面提出了系統(tǒng)建議。其中建議之一是建立一個企業(yè)報告的綜合模型?；谄髽I(yè)報告滿足用戶信息需求這一點，該份報告在建立企業(yè)報告綜合模型中提出的如下的觀點，在改進(jìn)財務(wù)報表附注方面就很值得借鑒。
盡管我國的會計環(huán)境與美國差別較大，信息使用者在構(gòu)成、層次、需求等方面也不盡相同，然而，同樣是為了“決策有用性”的目的；同時，各國信息使用者的需求差異也主要體現(xiàn)在程度不同而已，其需求基本是一致的。因此，這份基于用戶需求的報告仍是可以和值得借鑒的。
二、對財務(wù)報表附注改進(jìn)的借鑒
借鑒之一：“著眼于用戶所需要的信息，從財務(wù)報表擴(kuò)展到用戶所需要的廣泛的信息內(nèi)容。”
從使用者的角度出發(fā)，由于使用者外部于企業(yè)，自然想要全面地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等，這也對附注信息披露內(nèi)容的充分性提出了要求。
會計信息應(yīng)全面充分地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量。即，只要是對使用者決策有影響，只要是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項及其影響的信息都應(yīng)予披露。從使用者的角度來說，這一點是不言而喻的。作為會計信息的使用者，自然試圖全面地了解一個企業(yè)；而作為會計信息的提供者企業(yè)來講，總有“報喜不報憂”的傾向：即對自己有利的信息盡可能多的披露；反之，對自己不利的信息盡可能少、甚至不披露；同時，出于披露成本的考慮，也往往遺漏一些本該披露的信息。
從橫向來看，披露的充分性要求：只要是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營全貌的信息，不論有利或不利的都應(yīng)該予以披露。從縱深來看，披露的充分性要求：不應(yīng)只停留在彼得對象的表象本身，更要進(jìn)行深層次的披露，讓使用者明白，附注中披露的事項如何影響到企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果。這一點也是財務(wù)報表主表所不能實現(xiàn)的，而對于附注信息的被困尤為重要。
在充分披露的同時，我們還要考慮到企業(yè)會計信息的如實表述。因為會計信息只有對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營如實地表述（represent faithfully），才可能使使用者據(jù)以作出的決策正確、合理，在充分披露時不能不考慮到這一點，應(yīng)該說這是對充分披露信息的一種質(zhì)量保證或是前提條件。
借鑒之二：“確定企業(yè)報告中多余的信息以及不必要的信息，以簡化企業(yè)報告。”
用戶所需的信息固然是充分的，但同時也應(yīng)適當(dāng)。從信息的提供方企業(yè)來說，要考慮成本效益原則，只有披露的效益大于成本，企業(yè)才有披露信息的動力，過多的披露信息勢必增加企業(yè)的披露成本，并可能帶來競爭劣勢的不利影響，這一點是不言而喻的。從信息需求方使用者來說，其需要信息的目的在于要了解和掌握企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果等情況，以做出正確決策，其目的是很明確的，所需要的信息也是有一定限度的。因此，過多地被惡信息非但起不到?jīng)Q策有用應(yīng)有的作用，反而使使用者無所適從，判斷混亂，不便于其理解、掌握和接受，甚至?xí)`導(dǎo)使用者，影響其合理決策，損害相關(guān)集團(tuán)的利益。
究竟何為適當(dāng)，可以從會計原則之一的重要性原則加以說明。所謂重要性（Materiality），是指當(dāng)一項會計信息被遺漏或錯誤表達(dá)時，可能使依賴該信息的人所作的判斷受到影響或改變；換言之，該信息的重要性大到足以影響決策，可見，這仍是從信息披露目的出發(fā)的。根據(jù)重要性原則，在附注中也應(yīng)提供相對重要的信息，對于重要的項目（從質(zhì)和量兩個方面而言），應(yīng)從詳披露并加以重點說明，例如重要項目的明細(xì)說明、或有事項、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項等；而對次要項目則應(yīng)從略披露。這樣，提供的會計信息才主次分明、輕重有別，也避免了過于冗長，便于使用者理解、掌握和利用，減輕用戶利用信息的負(fù)擔(dān)，也提供了更有用的信息。
借鑒之三：“改進(jìn)報告方式，以便讀者對信息進(jìn)行進(jìn)一步加工?！奔啊坝行У奶峁┬畔?。”
這一點是從信息披露的方式上而言的，即要進(jìn)行有效披露。我們知道，信息使用者是多種多樣的，由于其背景知識、風(fēng)險偏好以及決策的不同，而對信息的具體需求也是不一致的，會計信息不可能完全滿足每個使用者的各種決策具體需要，提供的只是一種通用目的的信息（general purpose），只能滿足各種使用者的共同信息需求。因此，使用者在決策時，往往需要對已有的會計信息進(jìn)行再加工，形成滿足自身特定目的的信息。所以，在附注信息的披露過程中，應(yīng)該考慮到將各種要披露的信息以恰當(dāng)?shù)男问接行У亟M織起來，便于使用者的再加工。正如報告中所說的：“信息應(yīng)當(dāng)加以合理組織，以便于用戶盡量取得必要的信息”；“如果企業(yè)信息的結(jié)構(gòu)有助于確定和分析趨勢，這些信息將會十分有用”。就象資產(chǎn)負(fù)債表中按資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益排列，其中各類又以流動性加以排列一樣，附注信息的披露也應(yīng)有一定的層次性、有一定的格式，以便于使用者理解和進(jìn)一步使用。
借鑒之四：“允許報告具有一定的靈活性?！?br />
財務(wù)報表主表以表格形式定量反映固定的信息，這也是其局限性之一。而附注披露相對就靈活得多，最為明顯且與主表差異最大的就是定量與定性披露相結(jié)合。由于財務(wù)會計在確認(rèn)計量上有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，使得一些對使用者決策十分相關(guān)的事項不能進(jìn)入表內(nèi)；忽視它們的存在，勢必影響到使用者作出正確的決策。因此，在表外適當(dāng)加以披露，才能完整地反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的全貌。這樣的例子，諸如衍生金融工具、自創(chuàng)商譽、人力資源等至今“懸而未決”的問題。表外披露的信息應(yīng)是定量、定性信息的結(jié)合，從而能從量和質(zhì)兩個角度對企業(yè)經(jīng)濟(jì)事項完整地進(jìn)行反映，也才能滿足信息使用者的決策需求。
上述對財務(wù)報表附注的信息披露提出的要求，使之能更好地滿足使用者的信息需求，也才能真正起到附注“提高可比性、增進(jìn)理解性、體現(xiàn)完整性、突出重點性”這些應(yīng)有的作用，才能真正起到對使用者“決策有用”的作用。AICPA的這份《改進(jìn)企業(yè)報告》始終基于用戶信息需求的思想是很值得我們借鑒的。
（作者單位：廈門大學(xué)會計系）
