上海會計2001.9
銀色會計之發(fā)展趨勢
——養(yǎng)老金會計理論初探
張其秀
銀色會計，即指養(yǎng)老金會計，或退休金會計，是一種全面、系統(tǒng)地反映監(jiān)督養(yǎng)老資金運作的管理活動。因養(yǎng)老資金的服務(wù)對象主要是銀發(fā)群體，故被稱為銀色會計。銀色會計發(fā)展完善已勢在必行，這種總體趨勢主要源于當今世界社會經(jīng)濟發(fā)展的背景，其中既有客觀上的自然因素推動，又有主觀上的人為因素的促進。了解分析這些原因，結(jié)合我國現(xiàn)狀，對完善我國養(yǎng)老保險體制，建立相關(guān)會計核算體系，或許會有所啟示。
一、“銀色潮流”——二十一世紀人口的沖擊波
由于科技的發(fā)展，醫(yī)療水平的提高及人類文明的進步，人類的出生率與死亡率正在逐年下降。隨著二十一世紀的到來，那些在二戰(zhàn)后二十年內(nèi)的生育高峰期出生的人都逐漸步入老年行列。因此，人口老齡化趨勢已如同一股銀色潮流正開始沖擊著全球，勢不可擋。在西方，僅以美國為例，在2010年至2030年中，美國人口中超過65歲年齡的人數(shù)預(yù)計將增加到與前即年內(nèi)已增加的人口總數(shù)一樣多。
在中國，現(xiàn)有60歲以上的老人已達1．3億，以后還將逐年增加，據(jù)有關(guān)部門預(yù)測，在二十一世紀初，我國已步入老年型社會。
二、“銀色握手”加速提前退休的刺激劑
除了上述社會歷史的客觀因素之外，還有一些人為的主觀因素加速了企業(yè)員工的提前退休。如企業(yè)推行的“銀色握手”政策就是其中較為突出的刺激因素之一。
銀色握手（silver handshake）是一種在美國企業(yè)中頗為盛行的鼓勵員工退休的政策，這種政策主要是以增加幾年養(yǎng)老金福利或是直接以現(xiàn)金獎金的形式來鼓勵員工自愿提前退休。由于這種做法在企業(yè)中較為流行，故“銀色握手”有時被直接用作“大筆退休金”的代名詞。
在我國，隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，勞動生產(chǎn)率的提高，企業(yè)機制的轉(zhuǎn)換，企業(yè)中工人下崗的現(xiàn)象及員工提前退休的人數(shù)逐年增多的趨勢，也是一個不爭的事實。退休后的生活保障成為每個人今后將面臨的問題。因此老年保障問題也已被提上了議事日程。
總之，無論是出于社會客觀因素，還是個人主觀因素，人口老齡化的加劇及提前退休的趨勢已不可回避，成為二十一世紀的重大社會問題。
三、銀色會計一一我國會計領(lǐng)域的新課題
隨著“銀色潮流”的到來，加之類似“銀色握手”鼓勵政策的加速推動，企業(yè)退休人數(shù)逐年增多，退休費用也不斷增大，如何健全、完善養(yǎng)老保險體制已成為國際社會普遍關(guān)注的熱點問題，銀色會計的發(fā)展完善已是當務(wù)之急，尤其是我國近年養(yǎng)老保險體制的根本變革，如何合理有效地管理養(yǎng)老資金的運作，使老年人“老有所依”也已成為我國銀發(fā)工程的主要內(nèi)容之一。因此，建立相應(yīng)的銀色會計，并使之更符合中國國情，更為嚴謹科學(xué)，已變得尤為迫切，成為我國會計領(lǐng)域的一個新課題。
要建立我國的銀色會計理論與實務(wù)體系，首先必須解決銀色會計的一些基本問題。由于我國在此領(lǐng)域剛處于探索階段，我們不妨借鑒西方會計同行的某些理論對此有一個基本的認識。
1．對養(yǎng)老金基本屬性的認識。養(yǎng)老金是指支付給離退休人員用于保障日后生活的貨幣額，其本質(zhì)是勞動力價值的一部分。在西方國家，養(yǎng)老金福利是根據(jù)收入分配的基本原理來設(shè)置的，這種原理將養(yǎng)老金機作員工在其工作期間的積累和到達某一特定的服務(wù)年限以后屬于他們的一種延期收入。換言之，養(yǎng)老金與勞動者的工資一樣，屬于勞動力再生產(chǎn)費用的一部分，兩者都是勞動力價值的實現(xiàn)形式。所不同的是：養(yǎng)老金是勞動者一生勞動報酬分期支付中的延期支付部分，而工資則是即期支付部分，企業(yè)員工退休后領(lǐng)取的養(yǎng)老金，是以其在職時提供的服務(wù)為依據(jù)的，因此，養(yǎng)老金的根本性質(zhì)是“遞延工資”，這是一種“勞動報酬觀”。
我國目前的養(yǎng)老保險體制的改革，使人們對養(yǎng)老金根本性質(zhì)的認識，從以往的“社會福利觀”，即認為：職工在職取得工資收入，體現(xiàn)按勞分配，退休后領(lǐng)取養(yǎng)老金是對剩余價值的分配，是社會福利的體現(xiàn)，逐步轉(zhuǎn)變?yōu)椤皠趧訄蟪暧^”，即：養(yǎng)老金是一種遞延報酬，是員工本應(yīng)享受的權(quán)利，這是對傳統(tǒng)觀念的一種變革，這種觀念上質(zhì)的飛躍，為我國建立完善銀色會計提供了良好的理論基礎(chǔ)。
2．對養(yǎng)老金會計主體的理解。會計主體假設(shè)主要是設(shè)定會計為之服務(wù)的對象，即限定會計核算的空間范圍。會計主體的確定其實是解決了會計核算的立足點問題。銀色會計也不例外，要建立完善的會計核算體系，首先要確定銀色會計服務(wù)的空間范圍，即會計主體。
如前所述，銀色會計的研究對象是：全面地、系統(tǒng)地、連續(xù)地反映與監(jiān)督養(yǎng)老資金的籌集、發(fā)放、運營及保值過程。我國現(xiàn)行養(yǎng)老保險模式是由基本養(yǎng)老保險、企業(yè)補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄性養(yǎng)老保險組成。如果要全面了解養(yǎng)老資金的籌集、發(fā)放及運營各階段的信息，從會計上就必須分別對社會保險機構(gòu)、企業(yè)及個人三方面分別進行核算。因此，確切地說，銀色會計主體應(yīng)當分別包括：社會保險機構(gòu)、企業(yè)及個人三方面。
（l）以社保機構(gòu)為會計主體的銀色會計。其核算內(nèi)容主要包括：基本養(yǎng)老金的“個人帳戶”核算；基本養(yǎng)老金收繳、運營業(yè)務(wù)核算以及滯納金、罰款業(yè)務(wù)核算；養(yǎng)老基金的結(jié)余及分配的核算；養(yǎng)老基金對外投資收益的核算。從這個角度講，銀色會計是一種基金會計。
（2）以企業(yè)為會計主體的銀色會計。其核算內(nèi)容主要涉及兩方面：基本養(yǎng)老保險和企業(yè)補充養(yǎng)老保險。其中基本養(yǎng)老保險金是按職工工資的11％建立個人帳戶中由企業(yè)繳費的3％的部分和企業(yè)繳費劃入個人帳戶以后余下的社會統(tǒng)籌的部分，這是根據(jù)“勞動報酬觀”建立的社會統(tǒng)籌與個人帳戶相結(jié)合的積累式籌資模式。因此，養(yǎng)老金成本應(yīng)在職工提供勞務(wù)期間從成本費用中預(yù)提，分期計入經(jīng)營成本或費用。其中，養(yǎng)老金成本的確認，資金的籌集及支付，構(gòu)成了企業(yè)銀色會計的主要核算內(nèi)容。
（3）以個人為會計主體的銀色會計。主要涉及基本養(yǎng)老保險金和個人儲蓄養(yǎng)老保險金。其中基本養(yǎng)老保險金是按職工工資的11％建立個人帳戶中由個人繳費的8％的部分，主要圍繞個人應(yīng)負擔的養(yǎng)老金的上繳和個人應(yīng)享受的養(yǎng)老金的領(lǐng)取兩個過程進行核算。不過，一般來說，以個人為會計主體的核算內(nèi)容并不在我國養(yǎng)老金會計的探討范疇。
目前，在我國會計學(xué)術(shù)界存在某些觀點，把銀色會計僅視作一種基金會計，即認為養(yǎng)老金會計是用于核算由養(yǎng)老保險經(jīng)辦機構(gòu)作為受托人或代理人管理某些財源及其使用的管理活動，其會計主體是與養(yǎng)老基金相關(guān)的基金管理中心或社會保險機構(gòu)。這種觀點其實是有失偏頗的，因為其中忽略了養(yǎng)老金會計核算中一個很重要的環(huán)節(jié)：養(yǎng)老資金籌集階段所引起的企業(yè)養(yǎng)老金成本的分攤與計量問題。美國及國際會計準則中對于養(yǎng)老金會計核算與報告的有關(guān)規(guī)定，也是立足于以企業(yè)為主體的會計核算體系?？梢?，銀色會計的主體應(yīng)主要以企業(yè)為主，且該部分應(yīng)是銀色會計的核心內(nèi)容。
3．對養(yǎng)老金成本計量基礎(chǔ)的確定。誠如前述，銀色會計的核心問題是養(yǎng)老金成本的確認與計量。養(yǎng)老金成本核算的正確與否直接影響到企業(yè)一定時期收益的核算。西方國家的養(yǎng)老金成本的確認與計量，自始至終是受到會計準則的制約。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）頒布的第87號公告對于企業(yè)養(yǎng)老金會計核算作出了某些指導(dǎo)，其計量基礎(chǔ)是依據(jù)權(quán)責發(fā)生制。根據(jù)收入費用觀理論，收益的確定是收入與費用的配比，即：要求符合權(quán)責發(fā)生制規(guī)定性的收入與費用的確認方法。由勞動報酬觀可知：養(yǎng)老金是員工在為企業(yè)提供服務(wù)時所積累的勞動報酬，是員工在職期間已逐漸獲取的一種權(quán)利，因此，養(yǎng)老金成本的確認是以員工付出的勞動為依據(jù)的，即在員工為企業(yè)提供服務(wù)的期間逐期確認為一項生產(chǎn)經(jīng)營費用，以便與該期間員工為企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益相配比。養(yǎng)老金的分期確認體現(xiàn)了配比原則，其實質(zhì)是以權(quán)責發(fā)生制作為確認基礎(chǔ)。
隨著我國養(yǎng)老保險體制從以往的“企業(yè)保險”向“社會保險”方向轉(zhuǎn)變，企業(yè)的養(yǎng)老金成本的會計核算也發(fā)生了相應(yīng)的變化。從過去養(yǎng)老金的支付由國家和企業(yè)包攬，企業(yè)職工在職期間并不確認其成本，只是在實際支付時列為“營業(yè)外支出”的這種“收付實現(xiàn)制”，改變?yōu)橛善髽I(yè)和個人共同籌集養(yǎng)老金，在職工任職期間就繳納養(yǎng)老保險費，并確認為養(yǎng)老金成本的“權(quán)責發(fā)生制”，這種根本性的變化預(yù)示著銀色會計在我國也將成為一個必然的發(fā)展趨勢，并將日趨成熟、完善。
（作者單位：同濟大學(xué)經(jīng)濟與管理學(xué)院會計系）
