一段時間以來，由于對借款費用資本化的界定與量化標準不明，利息資本化成了一些企業(yè)尤其是上市公司操縱利潤的手段。2001年1月18日財政部發(fā)布的《借款費用》準則在貫徹穩(wěn)健性原則方面作了重大變革，同時也在一定程度上增加了借款費用核算的難度。本文根據(jù)《借款費用》準則，對購建固定資產(chǎn)借款費用資本化核算進行一些例證分析。
有關借款費用資本化的規(guī)定在我國經(jīng)歷過三次演進：《施工企業(yè)會計制度》對購建固定資產(chǎn)借款費用的核算一律以竣工結算為界，竣工結算之前發(fā)生的借款費用全部予以資本化；《股份有限公司會計制度》對購建固定資產(chǎn)借款費用的核算以固定資產(chǎn)是否交付使用為界，固定資產(chǎn)尚未交付使用之前發(fā)生的借款費用全部予以資本化；《借款費用》準則對購建固定資產(chǎn)借款費用核算以固定資產(chǎn)達到預定可使用狀態(tài)為界。由此可以看出，借款費用資本化由以竣工結算為界改變?yōu)橐赃_到預定可使用狀態(tài)為界，資本化的金額逐漸減少，費用化的金額相對增加，穩(wěn)健性原則的貫徹力度得到一定程度的加強。
一、資本化核算的基本思路
1.借款費用資本化金額的被乘數(shù)是由借款支出的金額決定，與借入金額的大小沒有直接關系。當購建某項固定資產(chǎn)只有一筆支出時，該支出額即為被乘數(shù)；當有多筆支出時，必須先確定會計期間，然后將不同的支出加權平均確定被乘數(shù)。
2.借款費用資本化金額的乘數(shù)即資本化率，其確定有以下兩種情況：
?。?）不涉及折價或者溢價：一筆借款，借款利率就是資本化率；多筆借款，必須計算加權平均利率作為資本化率。
?。?）涉及折價或者溢價的，只要在上述計算資本化率的公式中加上應攤銷的折價或者溢價，其余計算方法不變。
二、資本化核算的方法
借款費用資本化核算方法主要分為兩類：不涉及折價或者溢價和涉及折價或者溢價。
?。ㄒ唬┎簧婕罢蹆r或者溢價
1.一筆借款一筆支出。實際發(fā)生在購建固定資產(chǎn)上的支出金額就是計算資本化金額的被乘數(shù)，而資本化率就是該項借款的借款利率或者債券的票面利率。
例如：某企業(yè)1月份借入200萬元，年利率5%.2月1日開始支出120萬元用于固定資產(chǎn)的實體建造，以2月份作為一個會計期間，則借款費用資本化金額為：120×5%÷12=0.5（萬元）
2.一筆借款多筆支出。資本化率就是該項借款的借款利率或者債券的票面利率。但實際發(fā)生在購建固定資產(chǎn)上的支出有多筆時，必須根據(jù)不同的支出時間進行加權平均折算，以確定借款費用資本化金額的被乘數(shù)。
例如：某企業(yè)1月份借入400萬元貸款用于固定資產(chǎn)的實體建造，年利率5%，并已開始施工。2月1日支出100萬元，3月15日支出120萬元，4月10日又支出150萬元。以1-6月為一個會計期間，則：
（1）2月1日第一筆支出100萬元，實際占用時間150天，該支出加權平均數(shù)為：100×150÷181=82.9（萬元）
?。?）3月15日第二筆支出120萬元，實際占用時間108天，該支出加權平均數(shù)為：120×108÷181=71.6（萬元）
?。?）4月10日第三筆支出150萬元，實際占用時間82天，該支出加權平均數(shù)為：150×82÷181=68（萬元）
?。?）1-6月份累計支出加權平均數(shù)=82.9+71.6+68=222.5（萬元）
?。?）1-6月份借款費用資本化金額為：222.5萬元×5%÷365×181=5.51（萬元）
3.多筆借款多筆支出。這種情況實際上要解決的是多筆借款情況下資本化率的計算。因為是多筆借款，必然涉及到不同借款利率，或者雖然利率相同，但是因為借款開始的期限不同，導致本期應負擔的利息不同等情況。因此，《借款費用》準則規(guī)定，多筆借款的資本化率必須采用加權平均利率。
加權平均利率=多筆專門借款當期利息之和÷多筆專門借款本金加權平均數(shù)×100%
例如：某企業(yè)為建造某項固定資產(chǎn)于2001年1月1日專門借入了200萬元，年貸款利率6%，3月1日又專門借入了200萬元，年貸款利率9%.固定資產(chǎn)的實體建造從1月1日開始支出50萬元，2月1日支出100萬元，3月1日支出50萬元。假定企業(yè)按季計算借款費用資本化金額。
?。?）2001年1月1日專門借入了200萬元，年貸款利率6%，則一季度實際發(fā)生的利息=200×6%÷12×3=3（萬元）
?。?）3月1日又專門借入了200萬元，年貸款利率9%，則一季度實際發(fā)生的利息=200×9%÷12×1=1.5（萬元）
?。?）兩筆借款當期實際發(fā)生的利息之和=3+1.5=4.5（萬元）
（4）一季度借款本金加權平均數(shù)=（200×3+200×1）/3=266.67（萬元）
?。?）一季度專門借款加權平均利率=4.5/266.67×100%=1.69%（6）一季度專門借款費用資本化金額=（50+100×60/90+50×30/90）×1.69%=2.26（萬元）
?。ǘ┥婕罢蹆r或者溢價
1.一筆借款一筆支出或多筆支出。
發(fā)生折價或者溢價僅僅指通過發(fā)行債券的借款形式，而債券的折價或者溢價實際上是增加或者減少借款的成本費用，不能將債券的票面利率作為資本化率，必須充分考慮折價或者溢價對利息的實際影響以確定資本化率，再通過調(diào)整資本化率來計算借款費用的資本化金額。計算公式如下：
資本化率=（債券當期實際發(fā)生的利息±當期應攤銷的折價或者溢價）÷債券期初賬面價值×100%
資本化金額=購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)×資本化率
例如：企業(yè)為建造一項固定資產(chǎn)，于2001年1月1日發(fā)行5年期債券，面值1000萬元，票面利率10%，每年年末支付利息，到期還本，債券發(fā)行價格為900萬元。2001年2月1日支出300萬元，2002年5月1日支出500萬元，計算2001年末和2002年末資本化金額。
?。?）2001年資本化金額，分析如下：
?、賯?面值×票面利率=1000×10%=100（萬元）
②債券應攤銷的折價=（1000-900）÷5=20（萬元）
?、蹅诔踬~面價值=1000-100=900（萬元）
?、?001年債券資本化率=（100+20）÷900×100%=13.33%
⑤2001年資本化金額=300×11÷12×13.33%=36.66萬元
（2）2002年資本化金額，分析如下：
?、賯?面值×票面利率=1000×10%=100（萬元）
②債券應攤銷的折價=（1000-900）÷5=20（萬元）
?、蹅诔踬~面價值=900+100+20-100=920（萬元）
?、?002年債券資本化率=（100+20）÷920×100%=13.04%⑤2002年資本化金額=（300+500×8÷12）×13.04%=82.59（萬元）
2.多筆借款多筆支出。如果為購建固定資產(chǎn)發(fā)行一筆以上的債券，這些債券又存在折價或者溢價的情況，同樣只須將上述多筆借款的計算公式中加上應攤銷的折價或者溢價，計算加權平均利率。其主要計算方法如下：
加權平均利率=（專門借款當期實際發(fā)生的利息之和±當期應攤銷的折價或者溢價）÷專門借款本金加權平均數(shù)×100%
資本化率=（債券當期實際發(fā)生的利息±當期應攤銷的折價或者溢價）÷債券期初賬面價值×100%資本化金額=購建固定資產(chǎn)累計支出加權平均數(shù)×資本化率
