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關(guān)于長期股權(quán)投資核算的幾個問題

一、成本法轉(zhuǎn)化權(quán)益法的核算問題

  投資企業(yè)因追加投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的,投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時,按追溯法調(diào)整確定長期股權(quán)投資帳面價加上追加投資成本等作為初始成本。如何按照追溯法調(diào)整?我們認(rèn)為,可以合并編制追溯調(diào)整成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的首次股權(quán)投資,也可以分項編制溯調(diào)整成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的首次股權(quán)投資。而不應(yīng)該只按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》上的一種賬務(wù)處理方式。

  例如:某企業(yè)已經(jīng)于2000年1月1日以525萬元的價格購入B公司10%的股份,B公司所有者權(quán)益總額為5525萬元。2000年5月,B公司分配1999年利潤200萬元。2000年全年實現(xiàn)凈利潤1000萬元。該公司現(xiàn)于2001年1月1日再以銀行存款追加投資購買B公司10%的股份,并將股權(quán)投資核算由成本法改為權(quán)益法核算。B公司于2001年5月分配利潤600萬元,該公司全年發(fā)生虧損2000萬元。B公司股權(quán)投資差額按10年攤銷。有關(guān)會計處理如下:

 ?。?)2001年1月1日,追溯調(diào)整:

  A、調(diào)整股權(quán)投資賬戶:

  借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)532.5

  貸:長期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額) 27.5

  長期股權(quán)投資——B公司  505

  這里,主要是將長期股權(quán)投資原賬面數(shù)額轉(zhuǎn)為權(quán)益法下的長期股權(quán)投資賬戶核算數(shù)額,以便及時攤銷股權(quán)投資差額。

  B、追溯攤銷上年度股權(quán)投資差額:

  借:長期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額)2.75

  貸:利潤分配——未分配利潤2.75

  C、按權(quán)益法追溯調(diào)整上年損益:

  借:長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整)100

  貸:利潤分配——未分配利潤100

  上述A、B、C三組會計分錄可以合并為:

  借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)532.5

  長期股權(quán)投資——B公司(損益調(diào)整) 100

  貸:長期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額)24.75

  長期股權(quán)投資——B公司505

  利潤分配——未分配利潤102.75

 ?。?)追加投資:

  A、付款:

  借:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)

  貸:銀行存款

  B、計算長期股權(quán)投資差額:投資差額=

  借:長期股權(quán)投資——B公司(股權(quán)投資差額)

  貸:長期股權(quán)投資——B公司(投資成本)

  二、非現(xiàn)金資產(chǎn)換取長期股權(quán)投資的確認(rèn)問題

  現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)收到投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本時應(yīng)按照投資各方確認(rèn)的價值作為實收資本記賬。而不論投資方非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值為多少。而投資者將非現(xiàn)金資產(chǎn)換取長期股權(quán)投資則屬于非貨幣性交易。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》的有關(guān)規(guī)定,企業(yè)以非現(xiàn)金資產(chǎn)換取長期股權(quán)投資時,應(yīng)以換取非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值作為換入長期股權(quán)投資的賬面價值。

  例如:甲企業(yè)以固定資產(chǎn)一項,原值為15萬元,已經(jīng)計提折舊6萬元投資于乙企業(yè)。經(jīng)投資各方確認(rèn),該項固定資產(chǎn)公允價值為10萬元。甲、乙企業(yè)有關(guān)賬務(wù)處理為:

  甲企業(yè):

  借:長期股權(quán)投資——乙企業(yè)9

  累計折舊6

  貸:固定資產(chǎn)  15

  乙企業(yè):

  借:固定資產(chǎn)10

  貸:實收資本   10

  上述會計處理很明顯是不妥當(dāng)?shù)摹N覀冋J(rèn)為,投資與被投資雙方應(yīng)該均按照被投資單位投資者各方能夠確認(rèn)的價值入賬。按照謹(jǐn)慎原則,投資方投資非現(xiàn)金資產(chǎn)的確認(rèn)價值低于其賬面價值部分計入當(dāng)期損益;投資非現(xiàn)金資產(chǎn)的確認(rèn)價值高于其賬面價值部分計入“資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備”賬戶。同時,按照適用的所得稅稅率,核算遞延稅款。因此,上例賬務(wù)處理為:

  甲企業(yè):

  借:長期股權(quán)投資——乙企業(yè)10

  累計折舊6

  貸:固定資產(chǎn)   15

  資本公積——股權(quán)投資準(zhǔn)備 0.67

  遞延稅款 0.33

  乙企業(yè):

  借:固定資產(chǎn)10

  貸:實收資本  10

  三、成本法下的分紅問題

  現(xiàn)行《企業(yè)會計制度》規(guī)定,企業(yè)投資年度以后的利潤或現(xiàn)金股利,確認(rèn)為投資收益或沖減初始投資成本的金額,可按以下公司計算:

  應(yīng)沖減初始投資成本的金額=(投資后至本年末止被投資單位累計分派的利潤或現(xiàn)金股利—投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益)×投資企業(yè)的持股比例—投資企業(yè)已沖減的初始投資成本

  應(yīng)確認(rèn)的投資收益=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利—應(yīng)沖減初始投資成本的金額

  問題是:該公式并不適用于所有成本法下的分紅情況。譬如:甲公司1999年1月1日,以銀行存款購入C公司10%的股份,并準(zhǔn)備長期持有。初始投資成本110000元,采用成本法核算。C公司于1999年5月2日宣告分派1998年度的現(xiàn)金股利100000元。假設(shè)C公司1999年1月1日股東權(quán)益合計為1200000元,其中股本為1000000元,未分配利潤為200000元;1999年實現(xiàn)凈利潤500000元。2000年5月1日宣告分派現(xiàn)金股利300000元。

  2000年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時:

  應(yīng)沖減初始投資成本的金額=[(100000+300000)—500000]×10%—10000=—20000(元)

  應(yīng)確認(rèn)的投資收益=300000×10%—(—20000)=500000(元)

  顯然,上述舉例中,由于企業(yè)投資后至本年末止被投資單位累計分派的利潤或現(xiàn)金股利小于投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益,不能夠用前述公式計算由投資企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)沖減初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益。而不少人在介紹該公式時卻沒有指明這一點。其中,發(fā)行量較大的全國會計專業(yè)技術(shù)資格考試用書《中級會計實務(wù)(一)》就漏掉了這一關(guān)鍵解釋。因此,我們認(rèn)為,在介紹前述公式時,應(yīng)注意在公式下,重點注釋說明:如果投資后至本年末止被投資單位累計分派的利潤或現(xiàn)金股利大于投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益,則按照上述公式計算有關(guān)項目。否則,企業(yè)投資后至本年末止被投資單位累計分派的利潤或現(xiàn)金股利小于投資后至上年末止被投資單位累計實現(xiàn)的凈損益,不能夠用前述公式計算由投資企業(yè)確認(rèn)的應(yīng)沖減初始投資成本的金額和應(yīng)確認(rèn)的投資收益。

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