摘要：本文從管理會計的價值觀、動態(tài)管理觀和會計能力觀等方面，討論了管理會計現(xiàn)代創(chuàng)新觀念的形成。認為拓展與更新決策分析、人力資源管理、風險管理、成本管理和全面預算管理等，是管理會計的創(chuàng)新內容；同時研究了平衡計分卡、戰(zhàn)略地圖、作業(yè)成本法的應用與發(fā)展；并從管理會計體系新視角、管理目標更新、會計模式跨越與變遷、“體驗經濟”變革、微觀管理和組織創(chuàng)新理論拓展，闡述了管理會計的創(chuàng)新發(fā)展。
關鍵詞：管理會計 創(chuàng)新發(fā)展 現(xiàn)代觀念 管理 未來趨勢
一、管理會計現(xiàn)代創(chuàng)新觀念的形成
(一)現(xiàn)代價值觀念的形成時間價值觀念的形成。時間價值包括：會計人員完成自身工作的時間價值。盡管會計人員分工不同，但應當保質保量完成分工后的本職工作；資金的時間價值；即在企業(yè)籌資和投資決策時，應充分考慮使用資金和時間所具有的增值能力；會計信息的時間價值，即按要求及時、準確地傳遞會計信息爭取到的價值能力；貨幣時間價值，是指同一貨幣量在不同時間里價值的差額，亦即隨著時間的推移，一定貨幣量所發(fā)生的增值，企業(yè)價值觀念的形成，從企業(yè)文化的視角來看，價值觀念是企業(yè)文化的因素，根植于本土傳統(tǒng)文化，當其適應現(xiàn)代管理所需要的文化氛圍，就將有效實現(xiàn)其過程的管理和控制。包括戰(zhàn)術與戰(zhàn)略“管理”、事前與事后反饋“控制”，這是當今管理會計創(chuàng)新發(fā)展的兩個基本概念。
(二)動態(tài)管理觀念的形成當今是信息技術時代，由于計算機技術在管理會計領域得到廣泛的應用，使會計信息加工、整理和處理能力大大提高，信息在企業(yè)各職能部門之間及其與外界環(huán)境之間的交流變得快速、敏捷。企業(yè)可以隨時根據(jù)環(huán)境信息的變化迅速作出動態(tài)的應變決策。管理會計作為企業(yè)管理的決策支持與控制系統(tǒng)，承擔著管理會計的多種職能和重要內容，企業(yè)必須服從經營管理的需要，開拓視野、創(chuàng)新思維，樹立起動態(tài)管理創(chuàng)新觀念。即根據(jù)企業(yè)內、外部條件的變化及時作出相應的調整，不斷進行分析，比較和選擇，進而找出最佳平衡點，作為決策優(yōu)選點和創(chuàng)新立足點。
(三)管理會計能力觀念的形成管理會計的前身是成本會計。因此，經濟環(huán)境特別是制造環(huán)境對其影響巨大。主要有柔性制造系統(tǒng)，制造資源規(guī)劃，適時制、計算機集成制造系統(tǒng)等。與新制造環(huán)境相適應產生了新的管理理論和方法，如戰(zhàn)略管理、基準管理、智能化管理等，使得管理會計創(chuàng)新能力增強，形成管理會計創(chuàng)新能力觀。管理會計能力主要包括：競爭性的會計選擇能力，即根據(jù)主客觀條件和發(fā)展趨勢，選擇潛在利潤增長點的能力；迅速調動企業(yè)價值資源投入“攻擊點”的能力；善于借助外部資源，彌補價值鏈中薄弱環(huán)節(jié)的能力；敢于競爭并能找到競爭對手的弱點，在局部形成自身獨特的價值創(chuàng)造能力；持之以恒的會計政策實施能力。管理會計能力觀認為，企業(yè)本身的資源，能力是有限的，通過資源外向配置與外部的合作伙伴分擔風險，企業(yè)可以變得更有柔性，更能適應變化的經濟和制造環(huán)境的需要。
二、管理會計研究的創(chuàng)新發(fā)展
(一)當代管理會計研究的創(chuàng)新發(fā)展管理會計內容方面的創(chuàng)新拓展與更新應注意以下方面：
(1)管理會計內容的創(chuàng)新拓展與更新。更注重長遠性的決策分析創(chuàng)新。決策是關系一個企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展創(chuàng)新的全局性籌劃。決策分析是管理會計的中心內容。管理的重心在經營，經營的重心在決策，包括長期決策和短期決策。在決策中，管理會計主要是為企業(yè)管理提供各種相關、可靠的信息。首先，在它提供與經營投資決策有關的信息過程中，應注意克服傳統(tǒng)管理會計所存在的短期性和兩單性的缺陷，立足于決策的長遠性，以戰(zhàn)略的眼光來梳理并提供真正具有全局性和長遠性意義的與決策有關的有用信息。其次，在經營決策方面應建立起長期的本量利分析模式。應用各種決策分析方法，按照欲達的經營目標、投資目標，比較各種備選方案，從中擇優(yōu)選擇出利潤最高、成本最低、效益最好的方案，作為發(fā)展的起跑點、競爭的立足點和決策的優(yōu)選點。再次，在注重長遠性決策分析的基礎上，進而有利于企業(yè)確定具體戰(zhàn)略，包括成本領先戰(zhàn)略，差異化戰(zhàn)略和集中戰(zhàn)略；也有利于推動戰(zhàn)略成本預測、戰(zhàn)略成本決策、戰(zhàn)略成本計劃編制和戰(zhàn)略成本控制。把住了戰(zhàn)略性的決策分析，就把住了企業(yè)戰(zhàn)略發(fā)展的大局。
(2)更強調以人為本的人力資源管理創(chuàng)新。堅持以人為本，充分挖掘和使用人力資源將成為現(xiàn)代企業(yè)管理首先要解決的問題。人力資源作為知識創(chuàng)新的主體，將是知識經濟時代最核心的經濟要素。人力資源的開發(fā)、利用和管理，以至人力資源的競爭，都需要大量的人力資源信息，必然離不開人力資源會計提供，因此，管理會計在預測、規(guī)劃、決策與控制過程中，必須將提供會計信息與人力資源管理結合起來，形成激勵機制發(fā)揮人的作用。
(3)更加大分散控制的風險管理創(chuàng)新。現(xiàn)代經濟的不穩(wěn)定性、信息的非對稱性，以及各種突發(fā)事件，不可避免地給企業(yè)財務帶來風險。按照企業(yè)財務風險的控制過程，現(xiàn)在風險控制方法有風險決策、風險預防和風險處理等三種基本類型。其中風險預防方法是指在接受既定風險條件下，通過采取措施來降低損失出現(xiàn)的概率，減少風險可能造成的損失。其預防措施主要有：回避風險法；降低風險法；分散風險法；轉嫁風險法。當今企業(yè)在經營與投資管理中對風險的控制是以控制和預防為主，更多的是采用分散風險法。在投資組合、資產重組及并購與聯(lián)營等方式中分散風險。如企業(yè)聯(lián)營是由企業(yè)共同出資，共同經營、共擔風險，本來應由一個企業(yè)獨家承擔的風險，變?yōu)橛陕?lián)營企業(yè)共同承擔，從而將風險分散開來。
(4)轉移成本管理重心的成本管理創(chuàng)新。目前市場明顯進入了“微利”時期，企業(yè)幾乎不可能依靠高價格獲取利潤，單純的“節(jié)能降耗”和“單項成本管理”的管理手段已無法適應市場經濟的發(fā)展需要。而科技成本管理重點是通過新產品開發(fā)、優(yōu)化產品設計、大力采用新材料、新工藝、新技術，增加產品的科技含量等，將降低成本與科技進步有效地結合起來，才是降低成本的有效舉措。為此，企業(yè)要適應市場經濟環(huán)境的要求轉移成本管理重心，拋棄傳統(tǒng)落后的生產方法和制造工藝，逐漸從生產制造的高成本中轉移到采用新技術研制開發(fā)降低成本上來，將從成本控制轉移到成本計劃上來，從而拓展成本控制的視角。轉移成本管理重心要加強成本計劃，規(guī)劃好目標成本，研究拓展目標成本管理。日本豐田汽車的成本管理研究發(fā)現(xiàn)，目標成本管理可分為成本計算子系統(tǒng)、管理子系統(tǒng)和社會子系統(tǒng)。目標成本管理從原來單一考慮減少成本進化為多維成本管理，包括與質量管理，顧客管理和業(yè)績考核管理相融合；同時也發(fā)展到企業(yè)的產品開發(fā)成本管理。這一發(fā)現(xiàn)進一步體現(xiàn)當今成本管理重心的轉移，管理重心領域的拓展。
(5)涵蓋更多指標的全面預算管理創(chuàng)新。全面預算就是以貨幣的形式對既定的利潤、成本規(guī)劃、決策方案所作的綜合計劃。涵蓋業(yè)務預算、財務預算和專門預算等及其預算指標和考核指標。企業(yè)的全面預算管理，已經貫穿于企業(yè)事前、事中和事后經營的全過程，體現(xiàn)在內控指標體系中涵蓋著戰(zhàn)略、風險、財務、資金、薪酬等許多關鍵指標上。業(yè)績評價的考核指標，按考核類別有效益類指標、營運類指標和控制類指標；評價時還吸入非財務指標。中油股份集團在預算管理中對考核指標的確定，提供了很好的啟示。在內部控制體系內推行價值驅動、業(yè)績透明、系統(tǒng)化、創(chuàng)造足夠激勵、可行性五大原則，體現(xiàn)公司戰(zhàn)略，市場價值與個人責任的有效結合，將業(yè)績評價指標落到實處。
(二)管理會計研究方法的新發(fā)展管理會計研究方法的發(fā)展可從以下方面考慮：
(1)平衡計分卡與戰(zhàn)略地圖的新發(fā)展。平衡計分卡整合了財務和非財務指標，從客戶、財務、企業(yè)內部業(yè)務流程，企業(yè)學習與成長四個層面完善了業(yè)績衡量系統(tǒng)，全面評價企業(yè)的經營業(yè)績，由這四個層面目標之間的因果關系所描述的戰(zhàn)略圖，被稱為戰(zhàn)略地圖。戰(zhàn)略地圖提供了戰(zhàn)略描述的可視化工具，完善了戰(zhàn)略業(yè)績管理的理論結構體系，描述和促進了無形資產的價值創(chuàng)造，是平衡計分卡理論的發(fā)展和升華。平衡計分卡從關注非財務指標擴展到戰(zhàn)略地圖，使其成為戰(zhàn)略規(guī)劃和戰(zhàn)略實施的必備工具，成功地將企業(yè)戰(zhàn)略描繪成多維的、相互聯(lián)系的規(guī)劃圖。平衡計分卡和戰(zhàn)略管理會計這兩種理論體系在實際應用中得到發(fā)展，作為管理會計方法發(fā)揮著越來越重要的作用。如中油控股集團在注重股東投資回報的同時，也融進了一些平衡計分卡所強調的因素，如員工隊伍與質量安全環(huán)保等內容。除平衡計分卡外，還有兩種平衡管理工具值得借鑒：一是英國特許管理會計師協(xié)會(CIMA)的企業(yè)治理模型和戰(zhàn)略計分卡；二是超越平衡計分卡的戰(zhàn)略績效管理。這些工具的設計理念和應用價值都不能低估。
(2)作業(yè)成本法的優(yōu)勢拓展。作業(yè)成本法是以作業(yè)為中心，根據(jù)作業(yè)對資源的耗費，將資源成本分攤到作業(yè)中計算出作業(yè)成本，再對作業(yè)成本進行確認、計量、報告，計算出真實的產品成本。這種方法從根本上講是一種間接成本分配方法，能最大限度地消除不增值作業(yè)，提高增值作業(yè)的運作效率，減少資源耗費，動態(tài)化和前瞻性地控制成本，最終減少了成本。與傳統(tǒng)的間接成本方法相比，克服了傳統(tǒng)成本計算系統(tǒng)下間接費用不清的缺陷，有助于企業(yè)推行目標成本管理，改善了成本分攤方法，拓展了成本核算的范圍，及時提供相對準確的成本信息，能夠精細核算成本，使以前許多不可控的間接費用在系統(tǒng)中變?yōu)榭煽亍Ｗ鳂I(yè)成本法的優(yōu)勢在實踐中得到拓展。如在企業(yè)進行決策的過程中主要用作業(yè)成本法來提供相應的成本數(shù)據(jù)資料。
(3)實證研究法開拓發(fā)展。借鑒科學研究方法的交叉趨勢，尤其是管理學、經濟學和社會學越來越多地采用自然科學方法，特別是定量分析方法和數(shù)學模型來研究本學科的問題。用數(shù)學理論和研究方法建立起定量關系的實證公式，稱為實證研究法。近年來我國不少學者結合一些成功企業(yè)的經營管理經驗，對管理數(shù)據(jù)加強采集，組織和統(tǒng)計分析、理順重要數(shù)據(jù)、變量間的內在關系，采用統(tǒng)計圖法、代數(shù)法、指數(shù)平滑法、最小乘方法和加權平均法等，推證和完善必要而有效的計算公式，以增加數(shù)據(jù)量化的程度，由理性論證提高到數(shù)字化實證的程度。實證研究法提供了量化的數(shù)字數(shù)據(jù)，提高解的可視化程度，真實可信的效果，甚至獲得實證結果的唯一性。通過其它學科的研究視角和研究方法，包括系統(tǒng)分析、控制論、運籌學、數(shù)理統(tǒng)計、博奕論、計算機模擬等學科的研究成果來提高管理會計的實證研究水平，以推動管理會計學科的創(chuàng)新發(fā)展。
(三)管理會計研究理論的創(chuàng)新管理會計研究理論的創(chuàng)新可以從以下方面進行：
(1)管理會計研究的新視角。目前不少學者從不同文化背景出發(fā)探討了新型的管理會計體系的建立。與以往研究不同的是，研究者不再側重探討西方管理會計體系，或只是簡單的模仿西方，而應當根據(jù)自身的文化背景建立獨具特色的新型管理會計體系。而且新型的管理會計體系不是單純的注重效率和效益。更應當關注公司治理、風險管理、環(huán)境保護等；要從本國的文化背景出發(fā)與戰(zhàn)略管理、企業(yè)文化、企業(yè)內控和治理相結合，進一步探討管理會計的發(fā)展問題。
(2)管理會計管理目標的更新。管理會計的管理目標，按傳統(tǒng)理論的評價標準主要是利潤最大化和現(xiàn)金凈流量最大。按這種標準盡管能夠使企業(yè)加強管理和經濟核算；但它沒有考慮企業(yè)的長遠發(fā)展規(guī)劃，在現(xiàn)代企業(yè)制度下和競爭環(huán)境中，忽略了市場經濟中最重要的風
險因素。目前企業(yè)管理是在不確定條件下對企業(yè)價值的評估，而企業(yè)的價值又是企業(yè)現(xiàn)實收益與未來收益、有形資產與無形資產、自身的經濟走勢與外部資本市場的綜合表現(xiàn)。立足于企業(yè)的長遠發(fā)展，并權衡風險與報酬，按照現(xiàn)代企業(yè)管理理論認定現(xiàn)代管理會計的目標是：追求企業(yè)價值最大化。
(3)管理會計模式的跨越?？v觀20世紀管理會計的發(fā)展。無論是管理會計還是戰(zhàn)略管理會計模式都是以新的形式跨越或變遷。一是戰(zhàn)略管理會計模式的跨越管理。戰(zhàn)略管理會計從服從某一企業(yè)的戰(zhàn)略管理已經延伸到服務于跨越企業(yè)的戰(zhàn)略管理。有學者(傅元略，2005)通過對戰(zhàn)略成本管理會計特點的分析，揭示出戰(zhàn)略成本管理會計存在的缺陷，進而提出構建跨越企業(yè)邊界的戰(zhàn)略管理會計模式。這種模式共享跨越企業(yè)邊界的信息體系資源，對供需鏈節(jié)點企業(yè)的設計、采購、制造、銷售和物流進行協(xié)同管理；并尋找跨越企業(yè)邊界的有效成本管理方法，以協(xié)助供應商、客戶和節(jié)點企業(yè)對產品設計成本的協(xié)同管理，并解決提高低效率問題。二是管理會計模式的環(huán)境變遷。管理會計模式創(chuàng)新本質上應視為一種由“適應環(huán)境”向“創(chuàng)造環(huán)境”的轉變。
(4)“體驗經濟”的適應性變革。當代管理會計提出一種適應“體驗經濟”的變革，所研究的不是產品和服務，而是一種“快樂體驗”。即通過一定的感性載體對人產生體驗效應，形成經濟價值，實現(xiàn)商品化，創(chuàng)造出與“體驗經濟”相適應的“準文化產品”。引導人們對管理會計職能、對象與作用相應地產生新認識：其職能凸顯企業(yè)智力資產管理；其對象也由于經濟形態(tài)的轉變具有新的特點。從而拓展了管理會計研究的新領域。
(5)微觀管理和組織創(chuàng)新理論的拓展。一是微觀管理中的創(chuàng)新成本理論，該理論十分豐富，包括戰(zhàn)略成本理論、風險成本理論、不確定成本理論和社會責任成本理論?，F(xiàn)有成本計量方法和技術對微觀創(chuàng)新成本進行計量并不成熟，需要進一步研究和發(fā)展。二是組織創(chuàng)新對傳統(tǒng)管理會計理論的開拓。組織創(chuàng)新對傳統(tǒng)管理會計基本理論產生很大沖擊，以致管理會計中預算控制，成本管理、業(yè)績評價和經理激勵等許多方面均有許多新的發(fā)展，特別是全面預算、管理控制和業(yè)績評價報告的具體方法有許多革新。諸如此類創(chuàng)新理論對提升管理會計理論的創(chuàng)新發(fā)展是重要的推動，支持和促進。
三、管理會計未來研究的趨勢與建議
(一)借鑒先進方法提升實證水平實證研究應從我國文化背景出發(fā)，充分利用我國的已有研究成果和數(shù)據(jù)，借鑒西方國家先進的研究方法，研究理論和經驗，針對我國的實際問題開展實證研究。并將管理會計研究與共他研究融合為一體，拓展研究相關領域，如財務、財務會計、物流、信息管理、行為學、經濟學、管理科學及專門人才培養(yǎng)等。研究中要強調采用實際數(shù)據(jù)的數(shù)字計算。理論界和企業(yè)界應攜手合作，深入到企業(yè)經常觀察和了解實際管理系統(tǒng)的運行，掌握管理會計技術在實際中的應用?？偨Y管理會計成功的經營管理經驗，創(chuàng)造本國的實證研究方法。
(二)加速建設多維通道和數(shù)據(jù)源不少學者揭示當前管理會計在實踐應用中缺乏必要的源數(shù)據(jù)、高效的數(shù)據(jù)轉換和處理手段，致使管理會計的實際應用遠落后于理論發(fā)展，陷入了困境徘徊的局面，為此，應加強財務循環(huán)數(shù)據(jù)組織與采集，搭建會計軟件技術平臺，開設多維通道和數(shù)據(jù)源，借助不同導向應用程序，提升發(fā)散性轉換手段和處理技術，以滿足更多的互不相容的信息需求。同時應用IT技術，開發(fā)應用軟件和程序，瞄準會計邊界和前沿，突破應用技術困境，在理論探索與實踐研究中獲得共同發(fā)展。
(三)推進研究方法的拓展與創(chuàng)新管理會計研究在方法上決不能停留在原有水平，要不斷拓展深入創(chuàng)新。如作業(yè)成本法盡管有不少優(yōu)點在不斷普及，但應用上很少有人把資本成本自然融入作業(yè)成本。由于作業(yè)成本法忽略了資本成本，這會對企業(yè)的產品決策和價值管理造成許多隱患。因此，應將作業(yè)成本法與經濟增加值結合使用，按照整合步驟推進。同樣在平衡計分卡的研究中，也需要進一步拓展和創(chuàng)新成為更有效的戰(zhàn)略工具。
(四)把握變化研究的主方向現(xiàn)代管理會計變化研究集中于經驗案例研究、基于經濟學理論的實地研究和專注于社會制度的研究三個主要方向。專注于社會制度的研究認為：管理會計變化與環(huán)境和圍繞它的更加廣闊的社會和制度力量有關，管理會計可以視為個別組織中的制度，在特定的組織中管理會計能夠隨著時間的推移鞏固思維和行動中的理所當然的方式。專注于社會制度的研究關注概念體系、轉變條件和原因，涉及制度和行為方式、制度行為如何在不同時期持續(xù)等問題。
