2006年美國會計學(xué)會管理會計學(xué)部（Management AccountingSection of The American Accounting Association）授予哈佛大學(xué)的羅伯特·卡普蘭（Robert S.Kaplan）教授2006年度管理會計終身貢獻獎（Lifetime Contribution Award to Management Accounting Award），成為自2001年美國會計學(xué)會管理會計學(xué)部決議設(shè)立該獎項以來第五位獲獎?wù)摺?br />
會議高度評價卡普蘭教授的貢獻，認為“很少有人像卡普蘭教授一樣在橫跨管理會計學(xué)術(shù)和實踐的領(lǐng)域中擁有如此深遠的影響”，“他重要的持續(xù)性貢獻之一是給那些常?？此埔呀?jīng)沒有什么研究價值的領(lǐng)域帶來了更高層次的活力和爭鳴”。會議指出，“如果沒有20世紀80年代時卡普蘭教授號召我們深入研究，我們可能還是簡單的認為成本會計只是一個機械的核算程序，戰(zhàn)略是一個離管理會計很遙遠的概念，美國高質(zhì)量的管理會計研究只是在組織原理半厘米的深度上進行。過去的20年中卡普蘭教授在管理會計研究領(lǐng)域引發(fā)的學(xué)術(shù)討論給這一領(lǐng)域帶來了活力并且引發(fā)了我們的思考?！甅AS終身貢獻獎’的授予認同了他在我們共同從事的領(lǐng)域做出的持續(xù)性的貢獻。
卡普蘭教授在此次會議上發(fā)表了題為《管理會計的競爭優(yōu)勢》的演講，指出作業(yè)成本法和平衡計分卡在管理會計系統(tǒng)領(lǐng)域所做出的理論、實踐創(chuàng)新和貢獻，二者擁有堅實的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。并強調(diào)作業(yè)成本法和平衡計分卡在實踐應(yīng)用中取得成功的關(guān)鍵。
一、作者簡況與《管理會計的競爭優(yōu)勢》概述
羅伯特·卡普蘭是管理會計領(lǐng)域卓越的理論家與實踐家。曾執(zhí)教于卡耐基一梅隆大學(xué)管理學(xué)研究生院（GSIA）達16年之久，1977~1983年任該研究生院主任?？ㄆ仗m獲得了麻省理工學(xué)院（MIT）電氣工程專業(yè)學(xué)士學(xué)位和碩士學(xué)位，康奈爾大學(xué)運籌學(xué)專業(yè)博士學(xué)位。1994年獲德國斯圖加特大學(xué)榮譽博士學(xué)位。1984年進入哈佛大學(xué)執(zhí)教至今，并兼任貝克基金會的教授。
20世紀80年代初卡普蘭發(fā)表在《會計學(xué)評論》（1983）上的文章《衡量制造績效：管理會計的新挑戰(zhàn)》和《管理會計演進》（1984）激勵了一代管理會計研究人員，帶動了管理會計領(lǐng)域的實證研究浪潮。之后，其轉(zhuǎn)向務(wù)實性的管理會計實踐研究。作為作業(yè)成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC）和平衡計分卡（Bal-anced Scorecard，簡稱BSC）的創(chuàng)始人，卡普蘭先后出版十本專著并發(fā)表120余篇文章，其中十多篇發(fā)表于《哈佛商業(yè)評論》。1992年卡普蘭與戴維·諾頓（DavidP.Norton）在《哈佛商業(yè)評論》上發(fā)表了《平衡計分卡——業(yè)績衡量與驅(qū)動的新方法》，首創(chuàng)新型業(yè)績評價體系與戰(zhàn)略管理工具——平衡計分卡。其最近的著作包括：《戰(zhàn)略中心型組織》、《平衡積分卡：變戰(zhàn)略為行動》，在《哈佛商業(yè)評論》中發(fā)表的有《戰(zhàn)略出了問題，畫出你的戰(zhàn)略地圖》、《使用平衡積分卡作為戰(zhàn)略管理系統(tǒng)》、《整合成本系統(tǒng)的未來前景和過程失誤》。其研究不僅推動了管理會計領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究，也推動了大量實務(wù)問題的解決，在實務(wù)領(lǐng)域的貢獻被廣泛承認。
作業(yè)成本法和平衡計分卡作為管理會計領(lǐng)域的兩大創(chuàng)新，在學(xué)術(shù)界引發(fā)了廣泛的討論與思考，并涌現(xiàn)出一大批研究成果。在實務(wù)領(lǐng)域。企業(yè)界以及政府機構(gòu)和非營利組織也大量應(yīng)用作_業(yè)成本法和平衡計分卡。但同時，理論界特別是經(jīng)濟學(xué)界對這兩大工具的批評聲也不絕于耳，而且不斷出現(xiàn)這兩大工具在實務(wù)中應(yīng)用失敗的案例。2006年美國會計學(xué)會管理會計學(xué)部的年會上，面對學(xué)術(shù)界和實務(wù)界充斥的對作業(yè)成本法和平衡計分卡失敗案例的渲染，卡普蘭發(fā)表題為《管理會計的競爭優(yōu)勢》的演講，用幽默的語言為這些創(chuàng)新成果進行了解釋和辯護。這篇演講最初發(fā)表在《管理會計研究》（Journal 0f Management Accounting Research）2006年18期。在演講中卡普蘭首先對其同事、學(xué)生及其他合作者們表示了感謝，然后介紹了影響他學(xué)術(shù)研究的兩個重要概念：摩爾法則（信息技術(shù)的迅速發(fā)展）和熱力學(xué)第二定律（引申為組織趨向喪失內(nèi)在一致性），這兩個概念是研究ABC和BSC的基礎(chǔ)。針對批評ABC和BSC的聲音，卡普蘭接下來詳細闡述了這兩大創(chuàng)新工具的管理貢獻及其經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)，有力地反駁了反對者的批評。在演講最后，卡普蘭強調(diào)現(xiàn)在不應(yīng)該再去關(guān)注”是否“應(yīng)該應(yīng)用ABC和BSC，而是應(yīng)該研究”如何“更有效地應(yīng)用這兩大工具，并指出在實踐中成功應(yīng)用作業(yè)成本法和平衡計分卡的關(guān)鍵。該演講稿內(nèi)容豐富，涉及信息學(xué)、組織行為學(xué)和制度經(jīng)濟學(xué)等理論基礎(chǔ)。下文將詳細介紹《管理會計的競爭優(yōu)勢》一文的基本結(jié)構(gòu)與內(nèi)容。
二、管理會計的研究環(huán)境
卡普蘭主要從信息技術(shù)和組織結(jié)構(gòu)變遷的視角闡述了管理會計面臨的內(nèi)外部環(huán)境因素。
?。ㄒ唬┬畔⒓夹g(shù)的迅猛發(fā)展 早期信息經(jīng)濟學(xué)理論曾指出過分追求會計數(shù)據(jù)的準確性，特別是在成本核算方面，將會適得其反。因為依靠更加精準的數(shù)據(jù)做出的決策所獲得的額外收益可能遠小于搜集和分析這些詳細成本數(shù)據(jù)帶來的額外成本。但是隨著計算機與信息技術(shù)的發(fā)展，計算能力增長超過了1600萬倍（224）。現(xiàn)在即使擁有幾千種產(chǎn)品、數(shù)萬員工和每月數(shù)十萬筆交易的公司，其詳細會計數(shù)據(jù)也可以廉價獲取。卡普蘭以時間驅(qū)動的作業(yè)成本法例加以說明。ABC可以為擁有1200家店、每家店存儲超過4000SKUs（即總計250000）、并且單店每月受理超過10萬位客戶業(yè)務(wù)的零售家居修繕連鎖商計算單家店的SKU成本和收益信息。40年前為這樣一家企業(yè)構(gòu)建一個精確的成本和收益統(tǒng)計模型是完全不可想象的。然而今天，隨著計算機軟件和硬件的極大進步，這樣的工程幾乎可以看作是日常普通事務(wù)。
?。ǘ┈F(xiàn)代組織結(jié)構(gòu)的變遷 擁有多元化業(yè)務(wù)及支持單元、雇傭成千上萬員工的企業(yè)，其發(fā)展的自然趨勢是漸漸失去內(nèi)在凝聚性。各業(yè)務(wù)單元不斷推出新產(chǎn)品、新品種，發(fā)展新渠道、新客戶和新分部，但只從企業(yè)整體成本和收益計量系統(tǒng)獲得少量支撐。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在開發(fā)新戰(zhàn)略時很少得到這些戰(zhàn)略對其他單元和整個公司的影響信息的指導(dǎo)；員工在追求局部持續(xù)改進創(chuàng)新時很少意識到其在企業(yè)整體中是否擁有優(yōu)先性和對企業(yè)整體的累積影響。對此，卡普蘭認為每位員工都有主動性和創(chuàng)造性，在應(yīng)該為提升企業(yè)使命做些什么方面常常有驚人的想法，但卻缺乏清晰的目標使這些局部的、零散的所有努力累計統(tǒng)一起來以實現(xiàn)企業(yè)更高水平的價值創(chuàng)造。
所有的組織領(lǐng)導(dǎo)者都面臨這樣的挑戰(zhàn)：如何激發(fā)和統(tǒng)一各個分部的努力，使之互相支撐和增強，進而實現(xiàn)整體產(chǎn)出比各個分權(quán)的員工或分部業(yè)務(wù)單元自主行動創(chuàng)造的價值的簡單加總更大的價值創(chuàng)造。管理會計的創(chuàng)新成果——ABC和BSC，為組織領(lǐng)導(dǎo)者提供了一種分析工具，以阻止個人和組織走向無序和混亂的趨勢。這兩種管理工具應(yīng)用成本是昂貴的，但事實證明其能夠創(chuàng)造的價值遠遠超過成本。通過有效信息的創(chuàng)造和交流，為成千上萬員工和眾多業(yè)務(wù)單元做出關(guān)于產(chǎn)品、流程、客戶和交易的決策提供指導(dǎo)。
以上兩點說明信息技術(shù)的迅猛發(fā)展使得信息處理的成本大大降低，為作業(yè)成本法和平衡計分卡的應(yīng)用提供了經(jīng)濟上的可行性和技術(shù)上的支撐性；現(xiàn)代組織趨于喪失內(nèi)在一致性這一特征則解釋了為何ABC和BSC會被如此廣泛地應(yīng)用。
三、作業(yè)成本法與平衡計分卡的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)
面對一些學(xué)者對ABC和BSC的指責或誤解，卡普蘭作了積極的回應(yīng)，并從經(jīng)濟學(xué)視角加以了闡述。
?。ㄒ唬┓瘩g對ABC和BSC的批評 卡普蘭指出ABC和BSC是兩種全新的管理會計系統(tǒng)，其思想可以追溯到關(guān)于把戰(zhàn)略和結(jié)構(gòu)聯(lián)系起來獲取競爭優(yōu)勢的商業(yè)歷史、產(chǎn)業(yè)組織和戰(zhàn)略等相關(guān)文獻（錢德勒1977，1990；伯特1980,1985）。不過這些以經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)的文獻除了在契約和激勵作用方面之外很少反映管理會計的系統(tǒng)特征，而ABC和BSC系統(tǒng)的作用則不僅僅是創(chuàng)建外部激勵。
一位經(jīng)濟學(xué)家曾經(jīng)批評平衡計分卡設(shè)立多個目標相當于沒有目標?？ㄆ仗m則回應(yīng)在現(xiàn)實客戶需求時刻變化、技術(shù)不斷創(chuàng)新、全球市場激烈競爭的環(huán)境中，領(lǐng)導(dǎo)一家企業(yè)并想取得成功，公司領(lǐng)導(dǎo)者需要員工的廣泛協(xié)助和努力。如果缺乏管理工具來引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營并平衡各個方面，則難以期望企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)者完成如此復(fù)雜的任務(wù)，特別是在上文提到的組織特征和下屬單位各自為政的條件下。信息的價值不只可以計劃和引導(dǎo)企業(yè)經(jīng)營，還可為員工創(chuàng)造內(nèi)在的驅(qū)動力，因為通過信息交流和共享可以了解企業(yè)的目標，知道為了實現(xiàn)組織的成功應(yīng)該怎么做。
另外一種批評針對管理會計研究沒有提供足夠的實證理論，尤其是經(jīng)濟學(xué)理論方面的實證檢驗（Zimmerman,2001）?？ㄆ仗m認為ABC和BSC都以重要的方式擴展了經(jīng)濟學(xué)家建立的企業(yè)模型?？ㄆ仗m指出應(yīng)該慶祝管理會計領(lǐng)域出現(xiàn)了如此多創(chuàng)新，尤其是能夠擴展經(jīng)濟學(xué)模型的創(chuàng)新，而不是去批評這些創(chuàng)新僅因為其不是來自被大量樣本實證檢驗證明的由標準經(jīng)濟學(xué)模型推導(dǎo)而得到的理論。以標準經(jīng)濟學(xué)理論為基礎(chǔ)的對穩(wěn)態(tài)的管理會計實踐的規(guī)范性檢驗肯定是有價值的。但是該方法不應(yīng)該成為指導(dǎo)研究的唯一范式。管理會計和其他社會學(xué)科的關(guān)系應(yīng)該就像工程學(xué)和物理學(xué)的關(guān)系一樣。會計系統(tǒng)和工程設(shè)計同樣是一種人為構(gòu)建，而不是自然現(xiàn)象。管理會計學(xué)家創(chuàng)造和設(shè)計系統(tǒng)，并將其應(yīng)用于組織程序和事務(wù)之中。管理會計就像諾貝爾經(jīng)濟學(xué)獎得主赫伯特·西蒙（Herbert Simon）描述的那樣是一種”人造科學(xué)“（simon,1996）。西蒙指出，”設(shè)計是所有職業(yè)培訓(xùn)的核心；是把職業(yè)與科學(xué)區(qū)分開來的最重要標志?！肮芾頃嬔芯亢徒虒W(xué)如果不想變得毫無建樹，就必須被廣泛應(yīng)用于現(xiàn)實企業(yè)管理層所設(shè)計和運行的系統(tǒng)中，或者至少應(yīng)該努力創(chuàng)建可以在實踐中被成功應(yīng)用的新設(shè)計。阿吉里斯（Chris Argyris）指出改變現(xiàn)實是比任何解釋或預(yù)言都更有力量或更加困難的檢驗：”如果社會學(xué)科的科學(xué)家們真的想要理解某種特定的現(xiàn)象，他們就應(yīng)該嘗試去改變它們。創(chuàng)造，而不是預(yù)測。是證明被質(zhì)疑理論的有效性的最有力的證據(jù)（Argyfis，1997）。”
?。ǘ〢BC和BSC的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ) 二者將基本的供應(yīng)和需求曲線引申至微觀經(jīng)濟學(xué)的”公司理論“中。微觀經(jīng)濟學(xué)的”供給/成本“曲線把成本的增加歸因于公司單個產(chǎn)品產(chǎn)量的增加。當然，很少有公司只生產(chǎn)一種產(chǎn)品，經(jīng)濟學(xué)家使用這種簡單曲線目的在于證明其理論，并不代表現(xiàn)實中任何公司的真實成本函數(shù)。這種關(guān)于直接人工、直接材料和制造費用分配的標準成本模型雖然簡單，但使用了近一個世紀，原因在于該模型和經(jīng)濟學(xué)中的成本曲線一樣，是建立在單一產(chǎn)品成本模型的基礎(chǔ)之上。但是到了20世紀末，同樣的模型卻表現(xiàn)為一種糟糕的技術(shù)處理。這時信息搜集和處理的成本已經(jīng)很低，簡單的標準成本模型再也不能很好的代表現(xiàn)時公司的成本結(jié)構(gòu)，因為公司面對的現(xiàn)實是產(chǎn)品高度多樣化，生產(chǎn)過程復(fù)雜化和客戶需求個性化。陳舊的標準成本模型不能解釋為什么通過擴大產(chǎn)品范圍（如產(chǎn)品種類）來增加一定比率的生產(chǎn)規(guī)模時，會導(dǎo)致公司成本更大幅度的增加。
?。?）ABC的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。ABC創(chuàng)新更清晰地揭示了企業(yè)產(chǎn)品多樣化和客戶多元化背后的經(jīng)濟動機，并且提供了路徑和分析工具來解釋為什么許多企業(yè)通過增加產(chǎn)品、服務(wù)和客戶規(guī)模來實現(xiàn)擴張而存在顯著的不經(jīng)濟性。ABC以新思維來分析所謂的固定成本，并將其分解為由訂單、產(chǎn)品、服務(wù)、客戶和渠道等成本因素耗費的特殊資源，清楚地解釋為什么很多公司在經(jīng)營中自身看作是固定成本的成本其實不僅不固定，而且在很多情況下其增長率大于成本單位本身的數(shù)量增長率。ABC理論模型有效地擴展了經(jīng)濟學(xué)的成本曲線，使之涵蓋多產(chǎn)品和多客戶型企業(yè)的經(jīng)濟分析，其不僅擴展了經(jīng)濟學(xué)成本曲線的應(yīng)用范圍，而且糾正了經(jīng)濟學(xué)成本函數(shù)假設(shè)中的一個錯誤。經(jīng)濟學(xué)家通常認為資本和勞動力的替代特點導(dǎo)致生產(chǎn)函數(shù)呈非線性。ABC的線性關(guān)系與經(jīng)濟學(xué)中復(fù)雜的非線性函數(shù)相比看起來簡單得多，但卻在計量時明確區(qū)分了所支付的資源成本和所耗用的資源成本。支付的資源成本，尤其在資本支出方面，往往與業(yè)務(wù)量并不呈線性關(guān)系，但是資源的耗費與業(yè)務(wù)量呈線性關(guān)系——至少在已經(jīng)被證明適用于現(xiàn)實企業(yè)成本情況的”決定模型“中是這樣的（《源于隨機差異的成本非線性》，Banker等，1998）。經(jīng)濟業(yè)務(wù)所耗用的資源成本呈線性為時間驅(qū)動的ABC——新近重構(gòu)的ABC（Kaplan，Anderson,2004）——提供了基礎(chǔ)。有了時間驅(qū)動的作業(yè)成本法，分析員只需要計算兩個量：一是提供生產(chǎn)能力的成本，通常為時間；二是每次交易或作業(yè)運行所耗費的生產(chǎn)能力的數(shù)量。二者在一定范圍內(nèi)與作業(yè)量以及不同類型作業(yè)的混合量呈線性關(guān)系（用時間方程來模擬）。這種計量產(chǎn)品、服務(wù)和客戶所耗用資源成本的公式在表述和管理組織的經(jīng)濟狀況方面比經(jīng)濟學(xué)家們的復(fù)雜非線性成本函數(shù)精確得多，也有效得多。經(jīng)濟學(xué)非線性成本函數(shù)曾是用來解釋跨部門或者多期間的綜合公司層面數(shù)據(jù)的主要（甚至唯一）工具。
ABC的一個假設(shè)是所有的成本都是變動的。以時間為驅(qū)動的ABC模型可以辨別每個部門或程序所使用的經(jīng)營能力，然后把經(jīng)營能力的成本按工作量或工作種類分配到相應(yīng)的成本對象中。通過持續(xù)改進、優(yōu)化與生產(chǎn)線、訂單及顧客相關(guān)的作業(yè)，公司可以降低承擔這些職能的部門或程序所需要的作業(yè)量。ABC據(jù)此評估哪些資源不再被需要，然后管理者采取措施重新調(diào)整資源配置或者將閑置資源排除到企業(yè)之外（如解雇雇員、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)等）。該類成本之所以被看作可變動成本，是因為在ABC中對此進行了信息分析和管理行動。
?。?）平衡計分卡的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)。微觀經(jīng)濟學(xué)家經(jīng)常使用一條向下方傾斜的需求曲線，代表隨著價格的提高，顧客購買的產(chǎn)品數(shù)量會下降。在購買決策中價格雖占據(jù)重要地位，但并非唯一的影響因素。即使是豐田、麥當勞或者沃爾瑪這類以產(chǎn)品低價競爭的公司仍然重視提高產(chǎn)品質(zhì)量和降低購買時間成本來吸引和保留客戶。此外，其他許多公司發(fā)現(xiàn)即使是對于標準化的產(chǎn)品和服務(wù)，顧客為了購買的便捷和快速，也愿意支付相對較高的價格。一條能夠代表顧客購買決策的需求曲線必須除了價格之外還包含其他變量因素。BSC衡量了客戶目標并提供有價值的建議來吸引、保留目標客戶群體，與之建立更加密切的關(guān)系。同時，BSC清晰地把影響顧客購買決策的重要因素包括價格納入到模型之中。
BSC也建立在從事財務(wù)研究的經(jīng)濟學(xué)家所提出的股東財富最大化原則的基礎(chǔ)之上，但不同于確定條件下的單時期最大化模型。在單時期模型中，公司幾乎不需要在未來的人力資源、組織系統(tǒng)、質(zhì)量和客戶關(guān)系方面投資。BSC認為對于多時期公司來說股東財富最大化不能僅僅建立在財務(wù)指標基礎(chǔ)上。這些財務(wù)指標不能夠衡量某一時期的決策對股東財富的跨期變化產(chǎn)生怎樣的影響。采用更廣泛的指標體系工具來引導(dǎo)公司追求股東財富最大化將會使處于激烈競爭環(huán)境中的企業(yè)受益良多。在過去的25年里，對多元化指標體系的需求越來越重要，因為客戶關(guān)系、人力資源、組織系統(tǒng)、文化、創(chuàng)新、質(zhì)量、管理規(guī)章和公眾形象等無形資產(chǎn)開始成為公司實施差異化和獲取競爭優(yōu)勢的基石。以前很多公司依靠現(xiàn)金、存貨和機器設(shè)備及廠房來獲取競爭優(yōu)勢，公司會計人員也認為這類資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表上的計量很容易。但是現(xiàn)實中無形資產(chǎn)為公司創(chuàng)造價值的方式更為復(fù)雜，其價值不能降低到用資產(chǎn)負債表表外項目價值評估線性模型來衡量。
卡普蘭指出之所以開發(fā)這種多元指標體系，是因為”如果不去衡量一個變量，就不會去管理并改進它“，所以既然無法用財務(wù)指標去衡量企業(yè)中最重要的創(chuàng)造價值的無形資產(chǎn)，那么就可以使用其他的指標來定量評估這些無形資產(chǎn)的地位（Kaplan and Nor-ton。2004a）。這些來源于戰(zhàn)略并與其緊密聯(lián)系的指標能夠促進交流、優(yōu)化資源配置、改進管理和提高回報率。使公司更好地配置這些無形資產(chǎn)以創(chuàng)造更大的股東財富。因此，BSC認識到僅靠財務(wù)指標來引導(dǎo)多時期公司經(jīng)濟行為的最優(yōu)化存在局限性，并且給出解決這一問題相對簡單的辦法。即將BSC引入管理會計實踐和研究是立足于如何改進現(xiàn)實中企業(yè)經(jīng)濟狀況的計量和報告，特別是處于競爭日益復(fù)雜、重視長期戰(zhàn)略與需要動員、綜合利用無形資產(chǎn)環(huán)境中的企業(yè)。BSC為如何根據(jù)公司戰(zhàn)略來安排企業(yè)的經(jīng)營過程、人力資源、組織系統(tǒng)和公司文化以便為股東和顧客持久創(chuàng)造價值提供了一個經(jīng)濟和可檢驗的理論（Campbell et al，2005）。當然，一些公司精心選擇公司目標以平衡股東和其他利益相關(guān)者如雇員、社區(qū)的利益；也可以有效地使用BSC作為一種機制來闡明和實現(xiàn)公司目標，以滿足公司多元化利益相關(guān)者的利益需求。例如，Amaneo公司開發(fā)戰(zhàn)略地圖和BSC來改進經(jīng)濟、環(huán)境和社會績效三條目標鏈（Kaplan，Norton，2004）。
（三）成功應(yīng)用ABC與BSC的關(guān)鍵 卡普蘭指出世界各地各個行業(yè)都有很多公司將ABC和BSC很好地應(yīng)用于企業(yè)經(jīng)營之中。等待管理會計學(xué)家挑戰(zhàn)的是更深入地研究以使ABC和BSC被更可行、更有效和更簡單地使用，研究何種設(shè)計和組織原則會獲得成功或?qū)е率 ？ㄆ仗m特別關(guān)注領(lǐng)導(dǎo)力在應(yīng)用這些管理會計工具方面的作用。許多研究常使用包含公司和產(chǎn)業(yè)特征因素的模型，或許是因為這些變量因素的數(shù)據(jù)比較容易采集。但是在研究模型中不能因此而使用這些指標?？ㄆ仗m基于對ABC和BSC應(yīng)用成功和不成功案例20年的觀察，指出”領(lǐng)導(dǎo)力“是其中最重要的解釋因素。以對General Motor公司和Chrysler公司實施ABC的對比研究（安永2001）為例，Chrysler公司在應(yīng)用ABC方面比General Motor公司成功得多，因為Chrysler公司實施ABC時受到公司CEO和董事局主席直接領(lǐng)導(dǎo)和支持。相反，General Motor公司引入ABC則早得多，但是該項目從未走出過財務(wù)辦公室的范圍。在General Motor公司，ABC被應(yīng)用成”官方“的成本計算方法，這種做法也并非不可取，但卻從來沒有像Chrysler公司那樣將重點放到改進公司流程設(shè)計、工程和生產(chǎn)。兩家公司在應(yīng)用ABC時領(lǐng)導(dǎo)力的不同可以解釋實施效果之間的差異。www.kuaijilunwen.com 會計論文網(wǎng)
類似地，BSC的應(yīng)用應(yīng)該由公司最高管理層來領(lǐng)導(dǎo)，而不是一個財務(wù)總監(jiān)或首席信息官。CEO是BSC成功實施的充分必要條件?？ㄆ仗m和大衛(wèi)每年都會觀察24家較好地實施了BSC且極大的提高了績效的分布在世界各地的公司。在每個案例中，公司CEO都是BSC項目的引進人和支持人。目前還沒發(fā)現(xiàn)哪一家公司缺乏CEO積極、持續(xù)地領(lǐng)導(dǎo)，卻成功實施了BSC。與此同時，在CEO的領(lǐng)導(dǎo)下很少有公司實施BSC會失敗。所以，任何試圖解釋采用和成功實施管理會計和控制系統(tǒng)創(chuàng)新的影響因素時，如ABC和BSC，都要把領(lǐng)導(dǎo)力質(zhì)量納入到分析框架中。否則，該項研究就存在遺漏重要變量的問題。為了完成該領(lǐng)域的研究，管理會計學(xué)家們應(yīng)該更多地與組織行為學(xué)同事們合作研究，而不是與經(jīng)濟學(xué)或財務(wù)學(xué)同事，否則，就像桑菲爾德說的那樣就可能存在問題。
四、思考與啟示
卡普蘭在1986年出版的《相關(guān)性消失：管理會計的興衰》一書中指出，當時全世界公司在使用的管理會計體系中存在兩大缺陷。其一，標準的成本體系在將間接成本和支持成本（管理費用）分攤到單個的產(chǎn)品、服務(wù)和客戶時難以發(fā)揮作用。這樣的錯誤分攤會在對單個產(chǎn)品和客戶的利潤水平進行衡量時造成嚴重偏差。其二，傳統(tǒng)的業(yè)績衡量體系僅僅關(guān)注財務(wù)方面的指標，而未衡量驅(qū)動未來財務(wù)業(yè)績的非財務(wù)指標。作業(yè)成本法解決了前面所說的第一個問題，采用該方法的公司已經(jīng)可以把間接成本和管理費用精確分攤到使用這些資源的單個產(chǎn)品、服務(wù)和客戶。ABC也可以將成本不按部門和責任中心計算，而是按照具體活動和流程計算。平衡計分卡則解決了前面所說的第二個問題。雖然ABC可以記錄活動和產(chǎn)品的成本，但不能測量其所創(chuàng)造的價值。BSC提供了一個全面的衡量框架，一個能夠?qū)⒐緦嵙Α榭蛻魟?chuàng)造的價值和由此帶來的未來財務(wù)業(yè)績建立聯(lián)系的框架。所以，ABC和BSC實際上是兩種非常不同但卻互補的工具。前者關(guān)注的是生產(chǎn)和為客戶提供產(chǎn)品與服務(wù)等作業(yè)活動的成本。后者關(guān)注的是公司組織如何通過活動創(chuàng)造價值。
管理會計領(lǐng)域的創(chuàng)新與實踐在不斷發(fā)展。近年源于德國的”彈性邊際成本法“（德語為Grenzplankostenrenchnung，簡稱GPK）被介紹到美國并逐漸在國際上流行，不少學(xué)者對GPK與ABC做了比較研究。很多人批評ABC設(shè)計過于復(fù)雜，企業(yè)要劃分眾多作業(yè)種類，而很多時候作業(yè)的區(qū)分標準很難準確界定。同樣BSC在實際應(yīng)用中也碰到了不少問題，如政府及非贏利組織由于自身特點在應(yīng)用BSC時很難明確闡述組織的戰(zhàn)略目標。作業(yè)成本法是關(guān)于財務(wù)要素的管理，而平衡計分卡是關(guān)于量化的衡量。財務(wù)要素管理和量化衡量都注重”硬性“指標。那些對組織經(jīng)營與管理有重要影響的”軟性“方面，比如管理風格對公司業(yè)績的影響應(yīng)該如何納入到管理會計系統(tǒng)等一系列問題都有待于解決。但出現(xiàn)這些問題不應(yīng)該成為我們否定作業(yè)成本法和平衡計分卡的理由，而應(yīng)該進一步去研究它們并加以改進與創(chuàng)新?？ㄆ仗m本人非常強調(diào)”開放“的思想，也在不斷地改進ABC和BSC，如對”時間驅(qū)動的作業(yè)成本法“的闡述；近年又明確提出”戰(zhàn)略中心型組織“、”戰(zhàn)略地圖“等概念以擴充管理會計工具系統(tǒng)并促進BSC更好地應(yīng)用。其他學(xué)者及實務(wù)界同仁在該領(lǐng)域也做了大量工作?；诠芾頃嬕紤]戰(zhàn)略性的要求，以ABC為基礎(chǔ)的作業(yè)計劃與預(yù)算（activi-ty-based planning and budgeting,簡稱ABP/B）應(yīng)運而生，并且成為企業(yè)經(jīng)營的戰(zhàn)略導(dǎo)向經(jīng)營工具。2002年開始在美國推出一種新的成本會計方法”資源消耗會計“（resource consumption accounting,簡稱RCA），是將美國的作業(yè)成本法和德國的”彈性邊際成本法“（GPK）相結(jié)合的一種嘗試。RCA以資源為導(dǎo)向改進作業(yè)成本，不僅從內(nèi)部對作業(yè)成本法加以完善，還從外部資源利用的角度提升成本管理的戰(zhàn)略性系統(tǒng)。
總體而言，西方及日本針對ABC和BSC開展了大量的研究，并且在實務(wù)界得到了廣泛的應(yīng)用，但在國內(nèi)實務(wù)界這方面應(yīng)用的案例還很稀少。因此卡普蘭的這篇演講非常值得我國關(guān)注作業(yè)成本法和平衡計分卡理論和實踐的學(xué)者和實務(wù)工作者了解，以促進深入地研究并在實踐中推廣，形成有自己特色的管理會計創(chuàng)新成果及對社會的貢獻。
