1997年內(nèi)，《會(huì)計(jì)研究》、《財(cái)會(huì)通訊》、《冶金財(cái)會(huì)》都刊登了多篇討論管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用問題的文章。討這個(gè)問題的文章，在其他會(huì)計(jì)刊物上發(fā)表的，一定還有許多。我們對(duì)國(guó)內(nèi)目前的情況所知膚淺，愿就（1）管理會(huì)計(jì)在西方并沒有得到普遍應(yīng)用，（2）在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用，（3）書本上的管理會(huì)計(jì)方法不全部是來源于實(shí)踐的成熟經(jīng)驗(yàn),（4）對(duì)我國(guó)目前管理會(huì)計(jì)應(yīng)用的評(píng)價(jià)，和（5）管理會(huì)計(jì)的調(diào)查和研究方法等五個(gè)方面，結(jié)合在國(guó)外的所聞，參加這個(gè)討論。
一、管理會(huì)計(jì)方法在西方并沒有得到普遍應(yīng)用
管理會(huì)計(jì)方法的應(yīng)用，是國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界共同關(guān)心的一個(gè)問題。它通常指教科書上包含的一套方法的應(yīng)用。但因國(guó)內(nèi)外管理會(huì)計(jì)教科書的內(nèi)容不同，討論的應(yīng)用范圍也就不同。主要區(qū)別是：我們不把成本會(huì)計(jì)包含在管理會(huì)計(jì)中，他們則是包含著的。
西方（主要指美國(guó)）管理會(huì)計(jì)入門課程所用的教科書中，成本會(huì)計(jì)是一個(gè)主要部分，這個(gè)課程是管理學(xué)院各系學(xué)生必修的會(huì)計(jì)系的學(xué)生還必須繼續(xù)學(xué)一門成本會(huì)計(jì)，多年來這門成本會(huì)計(jì)的熱門教材是Horngren的《成本會(huì)計(jì)：以管理為重點(diǎn)》（CostAccounting:AManagerialEmphasis）,內(nèi)容是進(jìn)一步討論入門中提到過的各種方法，包括成本計(jì)算方法。管理會(huì)計(jì)與成本會(huì)計(jì)，近乎你中有我、我中有你。我國(guó)的情況不同，管理會(huì)計(jì)和成本會(huì)計(jì)都只是會(huì)計(jì)系學(xué)生的必修課，學(xué)生是先學(xué)了成本會(huì)計(jì)，再學(xué)管理會(huì)計(jì)的，在成本會(huì)計(jì)學(xué)中已經(jīng)包括了內(nèi)容，在管理會(huì)計(jì)課中就不再討論了。這會(huì)使人們認(rèn)為，管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)以外的一套辦法，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用與否，就不包括成本會(huì)計(jì)應(yīng)用與否了。 財(cái)會(huì)論文網(wǎng) WWW.KUAIJILUNWEN.COM
我們之所以提出管理會(huì)計(jì)內(nèi)容是不是包含成本會(huì)計(jì)，是要強(qiáng)調(diào)成本會(huì)計(jì)是其他管理會(huì)計(jì)方法的基礎(chǔ)。有人對(duì)管理會(huì)計(jì)下一個(gè)通俗的定義：管理會(huì)計(jì)是成本會(huì)計(jì)的發(fā)展，是以成本會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，加上一些決策、預(yù)算和部門業(yè)績(jī)考核方法，綜合而成的一門學(xué)科。一個(gè)企業(yè)如果沒有成本會(huì)計(jì)，各種其他的管理會(huì)計(jì)方法，就不可能被正規(guī)化地付諸實(shí)施；有了成本會(huì)計(jì)，其他方法的實(shí)施，應(yīng)該是沒有問題的。
成本會(huì)計(jì)的廣泛推行，是大生產(chǎn)引起的。在中國(guó)，則和社會(huì)主義計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的實(shí)施密切聯(lián)系在一起。在資本主義經(jīng)濟(jì)下，成本會(huì)計(jì)的實(shí)行是很有限的。因此，管理會(huì)計(jì)的其他方法的應(yīng)用，從它的廣度來講，也就隨著很有限了。
關(guān)于這個(gè)問題，筆者（楊）想講幾則自己經(jīng)歷過的事。臨近解放的時(shí)候，一位同學(xué)帶我去參觀他工作的工廠，那是上海一個(gè)具相當(dāng)規(guī)模（有幾千人吧）的棉紡廠。我和他都正在上成本會(huì)計(jì)課。他說，他們廠里沒有任何成本會(huì)計(jì)制度。對(duì)于沒有任何實(shí)踐的我來說，當(dāng)時(shí)覺得相當(dāng)吃驚。后來，我在冶金部成本管理處工作，與過去對(duì)比，我對(duì)解放后企業(yè)成本管理工作的開展，覺得非常自豪。1980年，我們?nèi)〉脟?guó)外的資料，知道美國(guó)的企業(yè)中應(yīng)用成本會(huì)計(jì)的比例非常低，大約是10％吧，很懷疑這個(gè)數(shù)據(jù)是不是可靠。1985年，在加州大學(xué)當(dāng)記問學(xué)者時(shí)，聽管理會(huì)計(jì)課，和同學(xué)一起去參觀柏克萊附近的一家惠普公司的工廠?；萜展臼敲绹?guó)著名的電腦公司，那工廠氣派很大，有相當(dāng)規(guī)模。他們介紹情況時(shí)說，他們并沒有采用標(biāo)準(zhǔn)成本。如果不是我親耳聽到，我是不會(huì)相信的。那時(shí)回憶起上述10％的數(shù)字，覺得可信了。
仔細(xì)想一想，這個(gè)現(xiàn)象并不奇怪。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)，無非是提供會(huì)計(jì)信息。即使拿財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)來講，非上市公司決不會(huì)按照書本上講的一套正規(guī)方法，一一遵行。計(jì)算成本、編制標(biāo)準(zhǔn)成本，都是要花錢的。如果企業(yè)主能夠從其他渠道獲得他所需要的盈虧情況和管理所需要的信息，他就不一定需要實(shí)行正規(guī)化的成本會(huì)計(jì)制度。美國(guó)企業(yè)數(shù)目眾多，絕大多數(shù)是小企業(yè)，企業(yè)主本人就是管理者，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況都在眼皮底下。惠普是個(gè)大公司，我不知道在沒有標(biāo)準(zhǔn)成本的情況下，公司的多種管理會(huì)計(jì)的職能是如何實(shí)施的，但工廠沒有決策權(quán)，對(duì)工廠本身來講，標(biāo)準(zhǔn)成本看來也確實(shí)沒有具體價(jià)值。
二、在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，有相當(dāng)一部分管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容得到了充分應(yīng)用
這里所說的相當(dāng)一部分，指的是包括成本會(huì)計(jì)在內(nèi)的，為大生產(chǎn)所必要的那一部分管理會(huì)計(jì)方法。
在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)是作為一個(gè)碩大無朋的企業(yè)組織起來的，多層次的計(jì)劃和考核必不可少。
在改革之前，國(guó)有企業(yè)無論大小，都要編制包括成本計(jì)劃在內(nèi)的全套生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃，這就是一份詳盡的全面預(yù)算，都要定期編制包括成本報(bào)表在內(nèi)的全套財(cái)務(wù)報(bào)表，因?yàn)橐粋€(gè)企業(yè)是國(guó)民經(jīng)濟(jì)整體一個(gè)車間，沒有這套計(jì)劃和報(bào)表，國(guó)家就不可能組織生產(chǎn)和建設(shè)。西方管理會(huì)計(jì)的這部分，在實(shí)行改革開放之前，國(guó)有企業(yè)中已經(jīng)實(shí)行了，而且實(shí)行得相當(dāng)嚴(yán)密。
成本會(huì)計(jì)在中國(guó)的發(fā)展，過去沒有特別宣傳，實(shí)際上是值得大書特書的。西方教科書上討論的成本會(huì)計(jì)方法，即使把最新的作業(yè)成本法包括在內(nèi)，所討論的方法，還是相當(dāng)簡(jiǎn)單的，而且都只以制造業(yè)為對(duì)象。制造業(yè)之外，還有礦山、冶煉、飛機(jī)、造船、鐵路運(yùn)輸，等等。它們的成本計(jì)算方法不可能是一樣的，也不可能都只是料、工、費(fèi)三項(xiàng)。在教材上，不可能一一討論，只能讓學(xué)生舉一反三，到實(shí)踐中再去充實(shí)自己。拿我們經(jīng)歷過的來看，各行各業(yè)的成本方法中，各有其特殊的問題。從我們半個(gè)世紀(jì)的實(shí)踐中，每一個(gè)行業(yè)都自己的發(fā)展。例如礦山企業(yè)的維簡(jiǎn)費(fèi)，就是一個(gè)特殊問題，足夠?qū)１僖徽?。我們提出中?guó)在這方面的發(fā)展，是要強(qiáng)調(diào)這是集中管理下才能取得的發(fā)展。如果企業(yè)只是各自摸索，就不可能在比較短的時(shí)間內(nèi)總結(jié)出行業(yè)的成熟經(jīng)驗(yàn)。
需要指出，正象上述惠普公司的一個(gè)工廠沒有決策權(quán)一樣，國(guó)有企業(yè)無論大小，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)形成之前、在企業(yè)機(jī)制改革之前，管理會(huì)計(jì)教科書中提到的決策方法部分，在企業(yè)這個(gè)層次是應(yīng)用不上的。這并不是說，這些方法沒有應(yīng)用；應(yīng)用是有的，但層次不同。例如，在中央決策部門，對(duì)長(zhǎng)期投資過去也一直是有效益分析的，當(dāng)時(shí)稱為技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析，管理會(huì)計(jì)教科書上講的三種方法，只是技術(shù)經(jīng)濟(jì)分析學(xué)的常識(shí)。在決定一個(gè)企業(yè)關(guān)、停、并、轉(zhuǎn)時(shí)，差量成本分析也不過是一種常識(shí)。
簡(jiǎn)言之，管理會(huì)計(jì)在中國(guó)并不是一件新事。在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，管理會(huì)計(jì)內(nèi)容中的成本會(huì)計(jì)、全面預(yù)算、企業(yè)內(nèi)部考核，在中國(guó)已經(jīng)發(fā)展得相當(dāng)成熟。當(dāng)然，叫法不同。生產(chǎn)技術(shù)財(cái)務(wù)計(jì)劃叫全面預(yù)算，計(jì)劃成本叫標(biāo)準(zhǔn)成本，內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制叫責(zé)任會(huì)計(jì)。具體做法也有區(qū)別。例如，在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)下，從產(chǎn)量計(jì)劃出發(fā)編制其他計(jì)劃；在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下，從利潤(rùn)（或銷售）計(jì)劃出發(fā)編制其他計(jì)劃。標(biāo)準(zhǔn)成本法的一些細(xì)節(jié)，與計(jì)劃成本不同。我們的內(nèi)部經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的主要內(nèi)容之一是與獎(jiǎng)勵(lì)結(jié)合，這個(gè)內(nèi)容在西方一般的
教科書中是沒有的。以這一部分內(nèi)容而言，中國(guó)并不存在向西方引進(jìn)的問題，應(yīng)該是個(gè)互相借鑒的問題。
不過，對(duì)于我國(guó)廣大會(huì)計(jì)從業(yè)人員來講，決策分析的這一部分知識(shí),總之是新鮮的,需要介紹，也要推廣。但在介紹和推廣中，需要注意書本上的這些方法，并不都是可以應(yīng)用的。
三、書本上的管理會(huì)計(jì)方法不全部是來源于實(shí)踐的成熟經(jīng)驗(yàn)
在前面一節(jié)，我們提到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)不同。前者對(duì)于上市公司是一套必須執(zhí)行的方法，它的依據(jù)是一套法規(guī)，它的可行性應(yīng)該是沒有問題的；發(fā)現(xiàn)行不通，就要修改。管理會(huì)計(jì)則不同，它是一套雜燴，并不都可以應(yīng)用.
