摘要： 內(nèi)容摘要：自財(cái)政部發(fā)文要將原委托中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政處罰職能收回，觸動(dòng)了我國注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的原有監(jiān)管體制，引發(fā)了對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管模式的爭論，不可避免地出現(xiàn)了行業(yè)自律與行政監(jiān)管的劃分，并由此引起的實(shí)踐問題。本文試圖從注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制改革的必要性切入，探討“法律統(tǒng)一規(guī)范、政府監(jiān)督、指導(dǎo)和協(xié)會(huì)自我管理”框架下注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與政府行政監(jiān)管職能的理論分界，論述了行業(yè)自律與行政監(jiān)管的內(nèi)涵與辯證關(guān)系，以及“公權(quán)力”概念及其本質(zhì)特征，“公權(quán)力”與行政監(jiān)管的內(nèi)在邏輯關(guān)系，最后確立“以是否體現(xiàn)公權(quán)力作為行業(yè)自律與行政監(jiān)管職能劃分”的基本觀點(diǎn)。進(jìn)而論述了行業(yè)自律與行政監(jiān)管職能劃分的基本原則與相關(guān)內(nèi)容，指出了實(shí)踐中需加以解決的幾個(gè)問題，為處于完善中的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制提供參考。
自2002年底《財(cái)政部關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理的意見》、《財(cái)政部關(guān)于理順注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制的實(shí)施方案》與《關(guān)于終止委托中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)行使的行政管理職能的通知》下發(fā)后，揭開了注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制改革的序幕，按照“法律統(tǒng)一規(guī)范、政府監(jiān)督、指導(dǎo)和協(xié)會(huì)自我管理”重塑注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制，引發(fā)了對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與行政監(jiān)管如何劃分的問題，成為建立健全注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制迫切需要解決的課題。以下對此作專門的探討。
一、注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制改革的動(dòng)因
2002年底之前，中注協(xié)實(shí)行對內(nèi)作為財(cái)政部的一個(gè)事業(yè)單位接受政府行政授權(quán)，行使對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政監(jiān)管，對外又作為社會(huì)團(tuán)體行使法律賦予的自律管理權(quán)限的雙重管理。這種管理體制及管理模式存在種種問題及弊端，必須予以改革，將行政監(jiān)管與行業(yè)自律管理相分離，實(shí)行政府財(cái)政部門直接對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行行政監(jiān)管，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（以下簡稱中注協(xié)）作為行業(yè)協(xié)會(huì)進(jìn)行自律管理的模式。注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制改革有其深刻的動(dòng)因：
1、角色利益沖突是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制改革的內(nèi)因
自1995年全國“兩師”、“兩所”、“兩會(huì)”合并后，中注協(xié)集行政監(jiān)管和行業(yè)自律于一身，具有半官方半社團(tuán)組織性質(zhì)，既是行業(yè)的審判官，又是行業(yè)自律組織的施行者；既是監(jiān)督者，又是執(zhí)行者；既要體現(xiàn)政府的利益，維護(hù)國家的意志，又要代表行業(yè)利益。而政府利益與行業(yè)利益往往并不一致，有時(shí)甚至是對立的。作為行政管理實(shí)施者，對其行政管理對象——注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所，中注協(xié)必須首先站在政府的立場、考慮政府公共利益；但由于其作為社團(tuán)組織的法定性，缺少行政經(jīng)費(fèi)支持，維持運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)濟(jì)資源來自于其施行組織（行業(yè)）自律的對象——協(xié)會(huì)會(huì)員，會(huì)員的“利益”當(dāng)然要“尊重”，以此維持行業(yè)自律管理者角色。這種既是監(jiān)督者又是執(zhí)行者的雙重角色和雙重權(quán)限，違背了管理的基本原理，存在著嚴(yán)重的角色利益沖突，在執(zhí)行中無法在兩種角色之中平衡，只能滑向代表行業(yè)自身利益的一方。因此，中注協(xié)集行政監(jiān)管和行業(yè)自律于一身，具有先天性的缺陷，在維護(hù)社會(huì)公共利益與行業(yè)利益時(shí)，不可能做到公正與效率兼顧；而行政處罰與行業(yè)懲戒的合一，又因行政處罰法律上的相對復(fù)雜性而使得協(xié)會(huì)無法通過行政處罰的手段及時(shí)解決行業(yè)自律管理中的問題，由此造成協(xié)會(huì)行業(yè)監(jiān)管效率低下。www.kuaijilunwen.com 會(huì)計(jì)論文網(wǎng)
2、強(qiáng)化監(jiān)管促進(jìn)行業(yè)健康發(fā)展是注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制改革的外因
現(xiàn)代審計(jì)市場競爭激烈，注冊會(huì)計(jì)師及事務(wù)所為了生存、發(fā)展和壯大，為了成本效益最大化，在利益、法律、準(zhǔn)則、規(guī)則、道德之間博弈，博弈的結(jié)果產(chǎn)生了一批審計(jì)案件。這批案件被曝光，并非由中注協(xié)履行行政監(jiān)管職能過程中所發(fā)現(xiàn)。其中的重要原因，便是雙重角色導(dǎo)致利益沖突，造成其被賦予的行政監(jiān)管職能失效。面對審計(jì)環(huán)境較差、執(zhí)業(yè)質(zhì)量參差不齊、競爭無序的行業(yè)現(xiàn)狀，其行政監(jiān)管沒有收到預(yù)期效果；作為自律組織，面對從業(yè)人員素質(zhì)低、審計(jì)方法和水平有限、職業(yè)道德整體缺失、服務(wù)項(xiàng)目較少等問題也未能建立令人滿意的自律和服務(wù)機(jī)制。終于，銀廣廈——中天勤、幸福實(shí)業(yè)——湖北立華等重大違規(guī)審計(jì)事件相繼發(fā)生，造成整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨強(qiáng)烈的信用危機(jī)及生存危機(jī)。不改革原有管理體制，勢必嚴(yán)重影響整個(gè)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的健康發(fā)展。
此外，美國安然、世界通信等一系列財(cái)務(wù)審計(jì)案件的發(fā)生，引發(fā)了市場發(fā)達(dá)國家、特別是以實(shí)行行業(yè)自律監(jiān)管模式為主國家的反思，提出改革完善注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管體制的種種構(gòu)想，并迅速付諸行動(dòng)。以美國為代表的市場自由主義國家，祭起強(qiáng)化監(jiān)管的大旗，對注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律管理體制進(jìn)行一次適當(dāng)?shù)摹胺磽堋?，向“?zhǔn)政府”混合監(jiān)管模式轉(zhuǎn)變，收到了預(yù)期的效果。
因此，收回原授予中注協(xié)的行政管理職能，改革注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制，實(shí)行行政監(jiān)管與行業(yè)自律分離，強(qiáng)化行政監(jiān)管，彰顯監(jiān)管效率，乃是適時(shí)之需，正當(dāng)其時(shí)。
二、 注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與行政監(jiān)管的理論劃分
注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)自律與行政監(jiān)管相分離的管理體制改革，若簡單地將行政職能從中注協(xié)收歸財(cái)政部門，并不意味著注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)管理體制已經(jīng)建立。行業(yè)自律與行政監(jiān)管如何界定才能取得最佳社會(huì)效應(yīng)，值得深思。
1、行業(yè)自律與行政監(jiān)管的內(nèi)涵與關(guān)系
行業(yè)自律是充分市場經(jīng)濟(jì)條件下，各職業(yè)服務(wù)組織之相應(yīng)競爭主體要求公平競爭的理性妥協(xié)而形成的行業(yè)自我規(guī)范。這一整套規(guī)范的制定，不需外力的推動(dòng)，但需要接受外力的約束。其作為合理性存在的前提之一，是既不能為了行業(yè)的利益而犧牲公共利益，也不能為推行行業(yè)的管理措施而抵觸相關(guān)的法律。行業(yè)自律的宗旨，是為會(huì)員做好服務(wù)的基礎(chǔ)上，規(guī)范行業(yè)自身的發(fā)展。行業(yè)自律也需要自律的機(jī)制，也需要設(shè)置一道道“藩籬”（行規(guī)），作為行業(yè)自我規(guī)范的屏障，既對會(huì)員進(jìn)行約束，又對會(huì)員進(jìn)行保護(hù)。會(huì)員若逾越這道“藩籬”，則會(huì)受到行業(yè)自律組織相應(yīng)的懲戒。盡管如此，由于行業(yè)自律組織法定的社團(tuán)性質(zhì)，又由于維持其運(yùn)轉(zhuǎn)的經(jīng)費(fèi)來源于會(huì)員，獨(dú)立性和權(quán)威性受到限制，其身份終究是行業(yè)利益的代言人，難以代表社會(huì)公共利益。同時(shí)，各會(huì)員單位在博弈中，為了成本效益的最大化，會(huì)冒著取得最大私利犧牲公共利益可能付出的代價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，不惜逾越行業(yè)自律的“藩籬”，使行業(yè)自律失效，形同虛設(shè)。這時(shí)，能夠代表社會(huì)公共利益的外部監(jiān)管就不可缺少。而能夠代表社會(huì)公共利益的外部監(jiān)管就是政府的行政監(jiān)管。
行政監(jiān)管是由法律授權(quán)的行政機(jī)關(guān)依法對行政行為相對人實(shí)施的管理與監(jiān)督。實(shí)施行政管理的目的，是為了規(guī)范社會(huì)公共秩序，維護(hù)社會(huì)的公平、公正與效率。這是政府最基本的職能之一。行政監(jiān)管既是由法律授權(quán)，又受到法律規(guī)范的制約，具有權(quán)威性、法定性和強(qiáng)制性，它代表和體現(xiàn)的是公共意志，一旦作出某種行政決定，行政行為相對人必須無條件執(zhí)行。行政監(jiān)管實(shí)質(zhì)上是體現(xiàn)公共意志的“許可”與“限定”的公共管理權(quán)力的運(yùn)用，是“公權(quán)力”的具象表現(xiàn)，它是由公共行政機(jī)關(guān)行使的委托權(quán)、審批權(quán)、調(diào)查權(quán)、檢查權(quán)、裁量權(quán)和處罰權(quán)等組成，對這些公共行政權(quán)力的綜合運(yùn)用構(gòu)成行政監(jiān)管的特質(zhì)，成為行政監(jiān)管不可或缺的手段。
行政監(jiān)管著眼于市場的宏觀發(fā)展，側(cè)重公共管理和社會(huì)穩(wěn)定；行業(yè)自律著眼于行業(yè)利益，講求行業(yè)效益和同業(yè)公平。此外，行政監(jiān)管大多針對結(jié)果；行業(yè)自律則關(guān)注過程，貼近市場，具有針對性和及時(shí)性，能夠以“微調(diào)”的方法在過程中解決正在出現(xiàn)的問題。二者功能的相互配合與有機(jī)結(jié)合，有利于社會(huì)利益與行業(yè)目標(biāo)的均衡。但只有在法律較完善、社會(huì)誠信基礎(chǔ)較好的背景下，自律管理才會(huì)更加有效。
總體來說，行業(yè)自律所起的作用客觀上與行政監(jiān)管目標(biāo)一致，自律的目的也是要阻止違規(guī)現(xiàn)象的蔓延，防止事態(tài)的惡化，規(guī)范市場秩序。并且自律能力愈強(qiáng)，行政監(jiān)管的層次和水平就愈高，市場發(fā)揮作用的空間就愈大，行業(yè)創(chuàng)2、行業(yè)自律與行政監(jiān)管的本質(zhì)區(qū)分
在財(cái)政部宣布將原先授權(quán)的行政管理職能收歸省級以上財(cái)政部門后，各地注協(xié)發(fā)出了各種不同的聲音，擔(dān)心行政收權(quán)過寬，觸及自律組織的自身權(quán)限，維權(quán)意識(shí)使改革一度受到阻滯。
一個(gè)有效而健全的管理體制應(yīng)當(dāng)是法律約束、行政監(jiān)管和行業(yè)自律三位一體有機(jī)結(jié)合的管理機(jī)制。在遵循法律約束的大前提下，行政監(jiān)管和行業(yè)自律同等重要。要使兩者的管理機(jī)制發(fā)揮效用，存在各自職能的劃分問題，但更重要的是如何區(qū)分兩者監(jiān)管本質(zhì)的問題。
行政監(jiān)管本質(zhì)上是對“公權(quán)力”的綜合運(yùn)用?！肮珯?quán)力”是“公共意志”的體現(xiàn)及轉(zhuǎn)化形式，是由國家或政府代理或代行的一種權(quán)力抽象，它需要通過法律形式具體化，才能起作用。所以，所謂“‘公權(quán)力’是體現(xiàn)公共意志的權(quán)力抽象通過相關(guān)法律具化了的公共管理權(quán)力”。公權(quán)力由相關(guān)法律具化成公共管理權(quán)力，不再是抽象的權(quán)力，而是變成具體可執(zhí)行的行政管理權(quán)力，通過法律授予，由公共行政管理機(jī)關(guān)代位行使。
可見，公權(quán)力與行政監(jiān)管具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系及共生關(guān)系。公權(quán)力是維系行政監(jiān)管所必須的砝碼，是體現(xiàn)行政監(jiān)管的公共意志所在，是其他監(jiān)管形式必不能擁有的（另經(jīng)授權(quán)例外）。公權(quán)力與行政監(jiān)管相對出現(xiàn)，構(gòu)成行政監(jiān)管所特有的品質(zhì)，成為行政監(jiān)管的標(biāo)志，行政監(jiān)管沒有公權(quán)力作保證不能實(shí)現(xiàn)目標(biāo)，公權(quán)力沒有行政監(jiān)管作載體便成為一種空洞抽象，失去具體意義作用。
行政監(jiān)管出于某種需要，可以將部分公權(quán)力（已具體為行政權(quán)力）在一定時(shí)期內(nèi)授予其他自律組織，也可以將原授予某個(gè)社團(tuán)組織一定的行政權(quán)力收回。這是行政監(jiān)管的法律規(guī)定性體現(xiàn)。行政監(jiān)管所體現(xiàn)公權(quán)力的特質(zhì)，以及在此基礎(chǔ)上為維護(hù)公共秩序、公共利益而履行的的“許可”與“限定”，都是行業(yè)自律組織所不能擁有的。
行政監(jiān)管會(huì)由于法律規(guī)范存在不確定性導(dǎo)致法律具化的公共管理權(quán)力不確定而處于一種模糊狀態(tài)，與行業(yè)自律在“臨界”界限發(fā)生交叉，就會(huì)發(fā)生或“越位”或“錯(cuò)位”。糾正“越位”或“錯(cuò)位”，首先需要重新界定行政監(jiān)管的事權(quán)范圍。由于行政監(jiān)管相伴隨公權(quán)力的特質(zhì)，以監(jiān)管是否體現(xiàn)公權(quán)力作衡量標(biāo)準(zhǔn)界定行政監(jiān)管事權(quán)范圍，不僅科學(xué)，而且可能。
行業(yè)自律的本質(zhì)是行業(yè)自律組織對其“理性約定”——行業(yè)規(guī)范即行業(yè)意志的運(yùn)用，其所行使的自律權(quán)不以公權(quán)力體現(xiàn)為存在前提，也不需法律形式的支撐（且受法律的約束），以自律對象承認(rèn)并遵守行業(yè)規(guī)范、違約（章）受罰的方式體現(xiàn)行業(yè)意志，與行政監(jiān)管有著根本性區(qū)別。
因此，要對行政監(jiān)管與行業(yè)自律兩種不同性質(zhì)監(jiān)管作出劃分，需要以公權(quán)力作標(biāo)尺。
新發(fā)展的環(huán)境就愈寬松。
