摘要]會計模式和公司治理是經(jīng)濟(jì)、會計、法律等眾多學(xué)科領(lǐng)域普遍關(guān)心的問題和研究的一個熱點。文章從分析會計模式的內(nèi)涵與影響因素入手，論證了公司治理結(jié)構(gòu)與會計模式的內(nèi)在邏輯關(guān)系及發(fā)展趨勢，提出了完善公司治理、構(gòu)建中國特色會計模式的設(shè)想。
[關(guān)鍵詞]會計模式；公司治理；趨同；特色
會計模式是體現(xiàn)世界各國之間或各地區(qū)之間會計差異最具有代表性的概念，也是一個國家或地區(qū)會計特色的主要標(biāo)志。20世紀(jì)90年代以來，會計模式逐漸成為我國會計理論界研究的一個熱點，但把會計模式同公司治理聯(lián)系起來進(jìn)行研究的還不多見。在此筆者以分析會計模式的定義與影響因素為切入點，對公司治理結(jié)構(gòu)與會計模式的幾個相關(guān)問題進(jìn)行論述。
一、會計模式與公司治理的理論內(nèi)涵
(一)會計模式的理論內(nèi)涵及其影響因素
會計模式是一個內(nèi)涵豐富、外延廣泛的集合性概念。目前。對會計模式這個概念的內(nèi)涵與外延尚有不同的看法。比較成熟的解釋是：會計模式是對一定社會環(huán)境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進(jìn)行綜合描述，反映各種要素基本特征及其內(nèi)在聯(lián)系與結(jié)構(gòu)形式的有機(jī)整體。會計模式主要包括會計目標(biāo)、會計管理、會計規(guī)范、會計核算、會計報告、會計監(jiān)督和會計教育等要素。
會計目標(biāo)是在一定的會計環(huán)境中，人們期望通過會計活動達(dá)到的境界或結(jié)果。在會計模式系統(tǒng)的各個子系統(tǒng)中，會計目標(biāo)處于最高層次，被一些學(xué)者直接作為區(qū)分不同會計模式的標(biāo)志。會計管理是會計工作得以正常運(yùn)行的組織保證，從一定程度上講是會計模式的外在表現(xiàn)和直觀反映。會計管理模式受制于會計目標(biāo)模式，對其他子模式具有制約或影響作用。會計規(guī)范是對各種會計法規(guī)、準(zhǔn)則、制度和職業(yè)道德按照一定的邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)組合而形成的完整關(guān)系，在會計模式系統(tǒng)中居于非常重要的位置，具有承上啟下的作用。會計規(guī)范模式受會計目標(biāo)和會計管理模式的影響或決定，同時又直接決定會計核算、會計報告、會計監(jiān)督等模式。會計核算是對會計確認(rèn)、計量、記錄的依據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)容范圍和程序方法等進(jìn)行有機(jī)組合而形成的核算體系，是會計模式中最為活躍的因素。會計報告是對會計信息的質(zhì)量要求、披露內(nèi)容、公開程度、傳遞方式以及服務(wù)對象等進(jìn)行的綜合描述。會計監(jiān)督是會計模式得以不斷完善和發(fā)展的保證條件。會計核算、會計報告、會計監(jiān)督模式的建立和選擇取決于會計規(guī)范模式，同時受制于會計目標(biāo)和會計管理模式，就三者之間來講，會計核算模式與會計報告模式必須協(xié)調(diào)配合，而會計監(jiān)督模式應(yīng)能保證會計核算和會計報告的規(guī)范有序運(yùn)行。會計教育模式的建立與發(fā)展受到會計管理模式、會計規(guī)范模式等的影響，它對會計模式的整體優(yōu)化及各子模式的不斷完善會起到促進(jìn)或阻礙作用。
各國的會計模式都有所差別，這種差異的出現(xiàn)，是由于各國社會環(huán)境因素的不同所致。影響會計模式的環(huán)境因素主要有經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政治法律環(huán)境、科學(xué)技術(shù)環(huán)境、文化教育環(huán)境以及自然地理環(huán)境等。在這些影響會計模式的因素中，經(jīng)濟(jì)環(huán)境是影響會計模式最為重要的因素，決定會計模式的生成與轉(zhuǎn)換。一般地講，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平愈高，會計模式愈加優(yōu)化。而在經(jīng)濟(jì)因素中，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)性質(zhì)與治理結(jié)構(gòu)又是其核心。
(二)公司治理及其基本模式
公司治理問題雖然探討了近80年，但什么是公司治理，在理論上并沒有形成一個統(tǒng)一的定義。所謂公司治理。也稱公司治理結(jié)構(gòu)，簡單地說是公司內(nèi)外部的一種契約或制度安排。實質(zhì)上是有關(guān)公司的權(quán)力安排和利益分配問題，其核心是在法律、法規(guī)、慣例的框架下，保證以股東為主體的利害相關(guān)者利益的一整套公司權(quán)利安排、責(zé)任分工和約束機(jī)制。這種責(zé)、權(quán)、利的安排合理與否是公司績效的決定因素之一，這種安排和約束即是治理機(jī)制。在當(dāng)今發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)體系中，存在著兩種基本的公司治理機(jī)制。一種是以外部治理為主，基于市場主導(dǎo)型的“英美治理模式”。其特征是：股權(quán)高度分散，市場在公司治理中發(fā)揮主要作用，公司治理的目標(biāo)在于股東利益最大化。健全的董事會制度對經(jīng)理層實施有效的約束和監(jiān)督，為公司正確決策提供制度保證。“股票期權(quán)制”的激勵機(jī)制把經(jīng)理個人利益與企業(yè)發(fā)展捆綁起來，促使經(jīng)理只有把公司經(jīng)營管理好才能獲取個人的最大利益，活躍的公司控制(或接管)市場以及股東“用腳投票”對經(jīng)理人員形成較強(qiáng)的約束。另一種是以內(nèi)部治理為主，基于銀行主導(dǎo)型的“德日治理模式”。其特征是：存在頗有特色的主銀行體系，銀行擁有企業(yè)較大的股份。處于公司治理的核心地位，并且公司間相互持股，以維護(hù)債權(quán)人及利益相關(guān)者利益作為公司治理的目標(biāo)；董事會對管理層具有很強(qiáng)的監(jiān)督約束作用。
二、公司治理結(jié)構(gòu)與會計模式的內(nèi)在關(guān)系
(一)現(xiàn)代公司是會計模式產(chǎn)生的基本動因
會計模式作為一種標(biāo)準(zhǔn)形式，是一國或地區(qū)會計實踐活動的一個范式，是以現(xiàn)代股份公司為基礎(chǔ)的。在古典企業(yè)生產(chǎn)組織時期，由于兩權(quán)合一，會計作為一種單純的技術(shù)，并沒有形成一個統(tǒng)一的規(guī)范。使用何種會計方法以及如何使用，都是所有者自己的事情，別人無權(quán)干涉，更不存在審查的問題；會計方法也是在民間自發(fā)產(chǎn)生，然后不斷流行，最后形成約定俗成的會計慣例，這種會計慣例既不統(tǒng)一也不具備強(qiáng)制性。到了現(xiàn)代企業(yè)生產(chǎn)組織階段，在以有限責(zé)任為基礎(chǔ)的現(xiàn)代企業(yè)中，為了保護(hù)債權(quán)的利益，企業(yè)資產(chǎn)和收益的計量與報告必須可靠，以使債權(quán)人作出正確的貸款決策。在兩權(quán)分離的情況下，所有者必須且及時了解經(jīng)營者履行受托責(zé)任情況、會計計量和報告方法必須前后一致、真實反映經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況，以便投資者作出正確的投資決策，包括“用手投票”和“用腳投票”來表達(dá)自己的選擇。正是在這種背景下，會計模式就逐步產(chǎn)生了。
(二)會計是公司治理的核心
在公司治理結(jié)構(gòu)中，會計是聯(lián)結(jié)權(quán)力和利益的紐帶，是公司治理的核心。公司治理結(jié)構(gòu)要取得好的效果，關(guān)鍵要看委托方和代理方信息掌握的程度，即耍盡可能地減少信息的不對稱性，以使所有者、債權(quán)人等掌握更多的信息。企業(yè)(公司)作為一個契約的結(jié)合體，它包括簽約、履約、計量、評價以及再簽約這一系列過程。在這一系列過程中，計量和評價的工作是由會計來完成的。會計作為一個信息控制系統(tǒng)，它在減少信息的不對稱方面起著至關(guān)重要的作用，是企業(yè)作為一個合約結(jié)構(gòu)得以運(yùn)行的關(guān)鍵一環(huán)。它通過一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量信息的揭示，對企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行評價，從而反映經(jīng)營者受托責(zé)任的履行情況。一個有效的信息控制系統(tǒng)，包括審計在內(nèi)，能把責(zé)權(quán)利三者有機(jī)地結(jié)合起來，使得公司治理結(jié)構(gòu)的安排充分發(fā)揮其效率，從而促進(jìn)公司的正常運(yùn)轉(zhuǎn)。正是因為會計在公司治理中的關(guān)鍵地位，因而，不斷完善和發(fā)展會計和會計模式，是促進(jìn)公司治理結(jié)構(gòu)逐步走向成熟的重要環(huán)節(jié)。
(三)不同的公司治理結(jié)構(gòu)會產(chǎn)生不同的會計模式
會計模式是在現(xiàn)代企業(yè)(公司)發(fā)展的基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，不同的公司治理結(jié)構(gòu)由于制度安排的不同，所產(chǎn)生的會計模式也就各具特色，具體體現(xiàn)在會計模式各構(gòu)成要素的差異上。
以外部治理為主導(dǎo)型的“英美治理模式”，主要依靠外部力量對管理層實施控制。其會計模式的選擇是：從會計目標(biāo)要素來看，由于其資本來源分散，社會化程度高，分散的股東無法對公司決策施加有效的影響，財務(wù)信息對他們的作用就是決定手中的股票是去還是留，通過股票市場以“用腳投票”的方式實現(xiàn)決策，這樣會計目標(biāo)就是提供對決策有用的信息。從會計管理體制看，因為利益主體的分散化和社會化，會計管理體制多選擇分權(quán)方式，在會計規(guī)范的制定上以靈活的會計準(zhǔn)則為主，并由多方利益成員共同制定。從會計信息質(zhì)量特征看，注重信息的相關(guān)性和預(yù)測價值。它同會計提供決策有用性的目標(biāo)相聯(lián)系。對信息披露的要求在揭示范圍上要廣、程度上要深，目的在于提供充分、明晰的信息以滿足利益相關(guān)人的投資決策需要。從會計監(jiān)督體系來看，該種模式的公司，其控制權(quán)掌握在經(jīng)理人手中，又無法對經(jīng)理人員進(jìn)行有效的監(jiān)督，會計信息的真實性便依賴于外部注冊會計師的審計來保證。
以內(nèi)部治理為主導(dǎo)型的“德日治理模式”，主要依靠公司內(nèi)部控制機(jī)制對管理當(dāng)局進(jìn)行監(jiān)控。其會計模式應(yīng)該是：由于公司資本來源相對集中，所有者可以隨時通過對經(jīng)營者業(yè)績的了解采取有效的措施，即采用“用手投票”的方式?jīng)Q定經(jīng)理人員的去留，參與決策，這樣會計就以反映經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的信息為基本目標(biāo)。在內(nèi)部治理為主的公司中，從會計管理體制來看，因為利益主體相對集中一些，易選擇集權(quán)的會計管理體制，即在會計規(guī)則的制定上，以政府為主；在會計規(guī)范的形式上，以統(tǒng)一的會計法規(guī)和會計制度為主。從會計信息質(zhì)量特征來看，更注重信息的可靠性，即信息的真實性和可驗證性，這也同其反映受托責(zé)任、強(qiáng)調(diào)揭示過去經(jīng)理人員的實績相關(guān)聯(lián)。
