【摘要】 本文借鑒西方國家應用權責發(fā)生制改革政府會計的相關實踐經(jīng)驗，分析了我國現(xiàn)行預算會計體系存在的問題，提出適度引入權責發(fā)生制并對預算會計體系進行重構的對策措施。
【關鍵詞】 權責發(fā)生制；收付實現(xiàn)制；預算會計體系；重構
20世紀70年代以來，在“新公共管理”(NPM)運動的推動下，世界上已有不少國家在政府會計中開始引入權責發(fā)生制。從20世紀80年代初開始，由新西蘭率先發(fā)起，澳大利亞、英國、加拿大、美國等西方國家先后進行了政府會計改革。經(jīng)歷二十多年的改革和實踐，許多國家已經(jīng)基本建立了以權責發(fā)生制為主要核算基礎的政府會計體系，并在實踐中取得了較好的效果。目前，世界經(jīng)濟合作與開發(fā)組織(0ECD)一半以上的成員國在政府財務報告中采用了權責發(fā)生制。
從各國政府會計改革所取得的成效來看，權責發(fā)生制在強化政府會計責任、增加政府財政的透明度、提高政府機構管理效率、減少財政支出以及提高財政信息的準確性方面都發(fā)揮了積極作用，對政府部門的長遠發(fā)展有著深遠的影響。在我國，隨著社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和公共財政框架的構筑，部門預算、國庫集中支付制度、政府采購制度等改革不斷深入，以收付實現(xiàn)制為核算基礎的現(xiàn)行預算會計的弊端和不足日益突出。因此，引入權責發(fā)生制會計核算基礎，重構現(xiàn)行預算會計體系，使其逐步向政府會計體系轉變，對于推動我國公共財政體制的健康發(fā)展，提高政府工作績效將具有舉足輕重的作用。
一、西方國家應用權責發(fā)生制改革政府會計的實踐與經(jīng)驗借鑒
從已經(jīng)進行政府會計改革的國家的實踐看，其推行權責發(fā)生制政府會計的方式各有特點：一些國家是全面采用權責發(fā)生制，如新西蘭、澳大利亞等國家，在政府會計核算、合并財務報告和預算編制等各個環(huán)節(jié)和所有會計事項中均導入了權責發(fā)生制基礎；一些國家是部分采用權責發(fā)生制，或采用修正的權責發(fā)生制，如加拿大、意大利、美國等國家，這些國家在合并政府財務報告、預算編制、會計核算的某個或全部環(huán)節(jié)逐步深入地采用權責發(fā)生制，但在一些不產(chǎn)生或不能轉換為現(xiàn)金的實物資產(chǎn)、預付費用的核算上，仍沿用收付實現(xiàn)制；一些國家總體上仍采用收付實現(xiàn)制，但在某些特定事項上采用權責發(fā)生制，如丹麥等國家?？傮w而言，世界各國在政府會計中引入權責發(fā)生制時，都沒有搞狂飆突進，而是采取了相對溫和的推進政策，都是在理論、實踐方面做了大量充分的準備后才逐步展開改革行動的。
另外，從各國改革經(jīng)驗看，權責發(fā)生制在加強政府的資產(chǎn)和負債管理、控制財政風險、 提高政府預算及會計信息的透明度等方面和收付實現(xiàn)制相比具有明顯的優(yōu)勢。從我國目前的國情看，要在政府會計核算、合并財務報告和預算編制等各方面全方位地引入權責發(fā)生制為時尚早，但通過借鑒OECD國家成功的經(jīng)驗，在一定范圍內，有選擇地、有步驟地采用修正的收付實現(xiàn)制和修正的權責發(fā)生制相結合的形式，不僅是可行的，而且是必要的。
二、我國現(xiàn)行預算會計體系存在的問題
和OECD國家相比，我國現(xiàn)行預算會計體系存在著較大的局限性，不利于反映政府資金的整體運行情況，更不利于政府績效的考核與公共財政的全面改革與推進。主要表現(xiàn)在以下方面：
（一）現(xiàn)行預算會計體系的構成不合理
我國的預算會計體系和西方預算會計體系在構成上存在較大差異，它由財政總預算會計、單位預算會計、基金會計和特種公務會計構成。其中，單位預算會計又可以分為行政單位會計和事業(yè)單位會計；基金會計主要有農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)資金會計、建設單位會計、社會保障基金會計以及某些公共福利機構如希望工程會計等。
目前，我國不少事業(yè)單位日益走向市場，在資金上與財政逐漸脫鉤，實行自負盈虧。但與此同時，行政單位與財政的關系日益密切，而與其附屬單位逐漸脫鉤，客觀上導致行政單位會計與事業(yè)單位會計的差距進一步擴大。另外，從1998年底起，我國財政部將事業(yè)單位的會計管理工作從原來的預算司（歷來負責管理預算會計工作的政府職能部門）轉入了會計司（歷來負責管理企業(yè)會計工作的政府職能部門），而財政總預算會計和行政單位會計的管理工作依然留在預算司。這使越來越多的人對事業(yè)單位會計是否仍應歸屬于預算會計體系產(chǎn)生了懷疑。
（二）現(xiàn)行預算會計制度亟待改革
我國現(xiàn)行的預算會計制度是1997年財政部根據(jù)社會主義市場經(jīng)濟的要求，對當時的預算會計制度進行了較為全面的改革后而頒布的，主要有《財政總預算會計制度》、《行政單位會計制度》、《事業(yè)單位會計制度》，于1998年1月1日起施行。這套會計制度與改革前的預算會計制度相比，預算會計核算體系更加系統(tǒng)，會計確認、計量和報告程序更加規(guī)范，財務報告內容更加完整，但目前已不能適應客觀經(jīng)濟環(huán)境變化的要求，亟待改革。原因主要是：事業(yè)單位會計日益顯示出其營利組織會計的特質；而目前日益發(fā)展的社會保險基金卻獨立于預算會計制度之外，導致社會保險基金游離于政府會計的監(jiān)督體系之外，割裂了社會保險基金和財政預算資金的聯(lián)系通道，無法準確地反映財政資金的整體運行，也不利于防范財政風險。
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目前，我國總預算會計、單位預算會計主要采用收付實現(xiàn)制（除事業(yè)單位開展經(jīng)營性業(yè)務可采用權責發(fā)生制外），這與我國目前投入控制型的預算管理模式相適應。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟體制的完善和發(fā)展， 收付實現(xiàn)制基礎已經(jīng)顯露出若干重大缺陷：它無法全面、準確地記錄和反映政府的財務狀況，難以真實、準確地反映各政府部門和行政單位提供公共產(chǎn)品和公共服務的成本耗費與效率水平。例如我國行政、事業(yè)單位對于固定資產(chǎn)不計提折舊， 因此，報表上無法反映固定資產(chǎn)的凈值情況，固定資產(chǎn)的賬面價值與實際價值的背離隨著時間的推移越來越遠；總預算會計中由于實行收付實現(xiàn)制導致的“以撥列支”，致使政府的投資在核算上定為支出，一旦由財政撥出即脫離政府預算管理，對于進入國有企業(yè)的國有股權沒有進行確認、計量、記錄和報告，因此難以實現(xiàn)對國有資產(chǎn)所有權和收益權的管理，更難以反映政府資產(chǎn)的整體狀況。又如，在收付實現(xiàn)制下，未能全面反映政府發(fā)行的國債中應由本期負擔的以后年度支付的利息，從而形成政府的隱性債務，給經(jīng)濟持續(xù)、健康運行帶來了隱患。故而，在我國預算會計制度改革、財政管理改革和經(jīng)濟發(fā)展的進程中，權責發(fā)生制核算基礎的采用已越來越彰顯其客觀必要性。
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我國缺少統(tǒng)一的政府財務報告制度。雖然我國的財政總預算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計制度中均規(guī)定了相應的一套會計報表， 但各報表自成體系、分別編報，沒有一套能夠完整地反映各級政府的資源、債務和凈資產(chǎn)全貌的合并會計報表。
三、權責發(fā)生制的引入與預算會計體系的重構
要對我國現(xiàn)行預算會計體系進行重構，會計核算基礎的轉換，即權責發(fā)生制的引入是一個不容忽視的問題，因為無論是會計制度還是會計報告的改革，權責發(fā)生制無疑都是其中的重要元素之一。但是推行權責發(fā)生制、重構預算會計體系，不是一個單純的會計問題，它必須滿足政府財政管理的需要，必須考慮預算編制與財政運行中日常管理乃至政府審計監(jiān)督的需要，否則就會加大政府公共財政運行成本，降低工作效率。因而，引入權責發(fā)生制、重構我國預算會計體系應是一個在借鑒OECD國家成功經(jīng)驗基礎上的一個揚棄與漸進的過程。
（一）調整現(xiàn)行預算會計規(guī)范體系
這主要是對事業(yè)單位會計的歸屬進行重新界定。對于實質上以營利為目的的事業(yè)單位，無論其性質是否為國有單位， 都應將其會計核算制度劃分到企業(yè)會計范圍中； 對于非營利性的事業(yè)單位， 要區(qū)分是國有的還是私立的， 對于國有的非營利事業(yè)單位， 其會計核算制度應該納入預算會計體系， 至于私立的非營利組織， 其會計核算應列入新頒布的《民間非營利組織會計制度》的范疇。因此，我國預算會計名稱應相應地改變?yōu)椤罢胺菭I利組織會計”。還要拓展現(xiàn)行預算會計的核算范圍，構建政府會計體系。主要是考慮如何采用權責發(fā)生制，對國有股權和資產(chǎn)納入政府會計核算范疇。同時，應將社會保障基金的整體運行狀況以及中央政府的債權、債務納入政府會計核算的范圍。隨著政府采購制度的推行，還應考慮如何反映政府采購資金的相關財務信息。
?。ǘ┙⒁?guī)范的政府會計與財務報告準則和制度
權責發(fā)生制會計模式的選擇取決于政府財務報告的目標，只有建立政府財務報告制度，明確財務報告目標，權責發(fā)生制的作用才能得到更有效的發(fā)揮。當前，應重點研究政府會計與財務報告準則和制度的指導思想、目標和基本框架。在此基礎上，逐步推行權責發(fā)生制。如，可以只在政府會計和財務報告中采用權責發(fā)生制，而在預算中仍保留收付實現(xiàn)制，這樣有利于信息處理的簡化和預算制度的穩(wěn)定性。在政府財務報告中引入權責發(fā)生制時，鑒于我國現(xiàn)有的預算會計財務報告還沒有從權益的角度出發(fā)，體現(xiàn)政府預算管理的業(yè)績和政府的工作效率，故改革的核心應當使預算會計的財務報告由單一的預算執(zhí)行情況報告，擴展為以報告國家預算執(zhí)行結果為重點，更為廣泛地反映政府整體財務狀況和財務效率的綜合性財務報告，使財務報告信息既能滿足政府管理和決策的需要，又能使社會公眾了解政府的理財效果和財務狀況。具體操作時，可先從基層政府的財務報告上開始，然后再擴展到統(tǒng)一、綜合的政府財務報告上。
?。ㄈ嫼怂闵希羞x擇地采用權責發(fā)生制
考慮到我國的國情，目前尚不可能象新西蘭等國家一樣在政府會計核算中全面推行權責發(fā)生制。例如，目前對國有資產(chǎn)權益的確認和計量的依據(jù)難以取得，條件還不具備，還不能納入預算會計的核算范圍，但應積極創(chuàng)造條件，及早納入預算會計主體的核算范圍。當前，應將政府國有資產(chǎn)權益的變動情況作為政府理財?shù)囊徊糠?，對固定資產(chǎn)的購置成本資本化，對政府及其部門運轉過程中所耗費的固定資產(chǎn)成本，通過分期提取折舊的方法予以確認和計量。當然，對于一些比較難以確認的政府資產(chǎn)，如國防、軍事資產(chǎn)等，可以不納入核算范圍。又如，對于國債還本付息費用，可按權責發(fā)生制原則分期確認；擔保貸款的擔保責任和借出債權確已成為壞賬的，可按權責發(fā)生制入賬，以達到充分揭示政府隱性債務、防范財政風險的目的。而對于收入，可以借鑒國際上的一般做法，采用接近收付實現(xiàn)制的做法，只對一部分有政府政策承諾的、可計量的負收入（補貼）采用權責發(fā)生制核算。
綜上所述，在引入權責發(fā)生制對我國預算會計體系進行改革時，當務之急是重構預算會計核算體系，將現(xiàn)行的預算會計體系改革為政府與非營利組織會計核算體系。其核心問題是如何定位我國的事業(yè)單位。竊以為，可將具有行政管理職能的事業(yè)單位，如中國證監(jiān)會、中國紡織總會、保監(jiān)會、計生委等，隨著改革的深入轉化為行政單位；對于全部經(jīng)費來源于業(yè)務活動的劇團、科研所、電視臺等轉為企業(yè)，按照《企業(yè)會計準則》和相應的制度進行核算；那些需要國家財政撥款的教育單位及其他事業(yè)單位應定位為國有或公立的非營利組織，其會計制度
可在現(xiàn)行的《事業(yè)單位會計制度》上擴展而成；那些只面向特定對象提供服務的在實踐中依靠民間資金運行的事業(yè)單位，可以實行民辦，按照2005年1月1日實施的《民間非營利組織會計制度》進行會計核算和報告。在政府會計體系的構建中，應根據(jù)政府業(yè)務活動的特點，區(qū)分政務型活動、商業(yè)型活動和受托責任活動，有選擇、有步驟地引入權責發(fā)生制，以全面反映政府經(jīng)濟資源、現(xiàn)時義務和業(yè)務活動全貌的信息。
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