【摘要】 追求精益生產(chǎn)的很多精益制造企業(yè)，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)越來(lái)越不再適用精益生產(chǎn)。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，以交易為導(dǎo)向，包含大量浪費(fèi)性的環(huán)節(jié)，與精益生產(chǎn)背道而馳。在這種背景下，以客戶價(jià)值為先導(dǎo)，以價(jià)值流為核心，以消除浪費(fèi)為目的的精益會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。本文介紹了精益會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，概括了其涵義，并分析了其基本內(nèi)容。認(rèn)為對(duì)精益會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用，將極大提高我國(guó)制造業(yè)的管理技術(shù)水平，增強(qiáng)我國(guó)制造業(yè)整體的競(jìng)爭(zhēng)能力，為國(guó)家創(chuàng)造財(cái)富。
【關(guān)鍵詞】 精益制造；精益會(huì)計(jì)；價(jià)值流；成本
越來(lái)越多的精益制造企業(yè)，開(kāi)始質(zhì)疑現(xiàn)行會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法的有效性，原因是這些企業(yè)的生產(chǎn)操作發(fā)生了根本性的變化，傳統(tǒng)制造假設(shè)下的會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法不再適用，企業(yè)都在尋求一種與精益制造假設(shè)一致的會(huì)計(jì)計(jì)量和核算方法。在經(jīng)濟(jì)高速增長(zhǎng)時(shí)期，制造商可以用大量生產(chǎn)提高產(chǎn)量的方式降低成本；企業(yè)在順利發(fā)展時(shí)期，信息技術(shù)也是產(chǎn)量增長(zhǎng)的有效方法。但是在當(dāng)今生產(chǎn)力過(guò)剩和全球競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)期，降低成本成為企業(yè)生存的第一位的原則。從困難和節(jié)儉環(huán)境中磨練出來(lái)的精益制造方式，就成為應(yīng)對(duì)衰退和逆境中的企業(yè)繼續(xù)生存和發(fā)展的好方法；成為替代傳統(tǒng)大量生產(chǎn)方式來(lái)解救危機(jī)中企業(yè)的道路。
從上個(gè)世紀(jì)80年代起，以日本制造業(yè)為代表的制造業(yè)，實(shí)施了一系列不同于傳統(tǒng)的生產(chǎn)方式，運(yùn)用了如JIT(準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制)、約束理論方法、6ξ及其他質(zhì)量管理方法、價(jià)值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法，取得了巨大成功。美國(guó)管理學(xué)家對(duì)此現(xiàn)象進(jìn)行了全面研究，于1990年將其總結(jié)提升為一種較完整的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理理論——精益會(huì)計(jì)。
一、精益會(huì)計(jì)的內(nèi)涵
精益會(huì)計(jì)是以價(jià)值流為核心，消除浪費(fèi)為目的的精益會(huì)計(jì)觀點(diǎn)。它綜合運(yùn)用了如JIT(準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)制)、約束理論方法、6ξ及其他質(zhì)量管理方法、價(jià)值流管理、作業(yè)管理法和目標(biāo)成本法等管理方法，為精益制造企業(yè)提供了一個(gè)有效的管理框架，提升了價(jià)值流中的各環(huán)節(jié)的價(jià)值創(chuàng)造能力。
精益會(huì)計(jì)的涵義包括以下幾點(diǎn)：
第一、在精益會(huì)計(jì)體系中，財(cái)務(wù)控制職能，內(nèi)置于各價(jià)值流中，能及時(shí)發(fā)現(xiàn)價(jià)值流中存在的問(wèn)題，并迅速反饋給價(jià)值流管理者，可以保證價(jià)值流的持續(xù)改進(jìn)和不斷完善。
第二、精益會(huì)計(jì)指標(biāo)，是以未來(lái)為導(dǎo)向，從而與傳統(tǒng)的以歷史業(yè)績(jī)和成本削減為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估體系有著根本的不同。
第三、在精益會(huì)計(jì)方法下，傳統(tǒng)的年度預(yù)算也失去了意義，因?yàn)槟甓阮A(yù)算耗費(fèi)很大，但是提供的信息卻很少具有相關(guān)性，這與精益思想是格格不入的。
第四、精益會(huì)計(jì)下的銷售、運(yùn)營(yíng)及財(cái)務(wù)預(yù)算更為靈活，同時(shí)能更有效地監(jiān)控企業(yè)的發(fā)展?fàn)顩r。
二、精益會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容
精益管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容就是按照價(jià)值流進(jìn)行成本核算、分析和管理。
（一） 精益會(huì)計(jì)的核心是價(jià)值流效益最大化
按照精益生產(chǎn)的觀念，產(chǎn)品成本隨著產(chǎn)量和產(chǎn)品組合的不同而變化，制造費(fèi)用以整體形式與價(jià)值流發(fā)生關(guān)系而不與個(gè)別產(chǎn)品所耗勞動(dòng)時(shí)間發(fā)生關(guān)系。某種產(chǎn)品的成本，主要取決于它在整個(gè)價(jià)值流中流動(dòng)速度的快慢，特別是在價(jià)值流中的瓶頸環(huán)節(jié)流動(dòng)速度的快慢。成本核算、分析和管理的重點(diǎn)是產(chǎn)品在價(jià)值流中的流動(dòng)速度問(wèn)題而不是資源使用、個(gè)人效率或制造費(fèi)用分配的問(wèn)題。因此精益會(huì)計(jì)需要采用的是價(jià)值流成本法而不是完全成本法。
（二） 精益會(huì)計(jì)的目的就是消除浪費(fèi)及追求最小價(jià)值流成本
精益會(huì)計(jì)是構(gòu)建在為客戶創(chuàng)造價(jià)值為前提，以價(jià)值流成本最小為目標(biāo)，從而實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)價(jià)值流會(huì)計(jì)。在價(jià)值流的各個(gè)環(huán)節(jié)中，不斷地消除不為客戶增值的作業(yè)，杜絕浪費(fèi)，從而達(dá)到降低價(jià)值流成本，提高價(jià)值流效率的目的，最大限度地滿足客戶特殊化多樣化的需求，使企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力不斷增強(qiáng)。如何實(shí)現(xiàn)價(jià)值流成本最小，正確確認(rèn)和計(jì)量它，顯得十分重要。從總體說(shuō)，價(jià)值流成本應(yīng)是為保證價(jià)值流正常運(yùn)作而支付的各種成本和費(fèi)用的總和。價(jià)值流成本包含的內(nèi)容十分廣泛，國(guó)外有的學(xué)者提出價(jià)值流成本應(yīng)包括：取得成本、運(yùn)行成本、培訓(xùn)成本、維護(hù)成本、倉(cāng)儲(chǔ)成本、環(huán)境成本和回收成本。這種價(jià)值流成本劃分方法主要基于價(jià)值流作業(yè)過(guò)程來(lái)進(jìn)行的，但并沒(méi)有考慮不同類型成本對(duì)整個(gè)價(jià)值流成本產(chǎn)生的影響和重要程度，不利于對(duì)價(jià)值流成本中關(guān)鍵性成本的控制和管理。鑒于這一原因，在考慮價(jià)值流成本作業(yè)過(guò)程相關(guān)性的同時(shí)，對(duì)關(guān)鍵性的影響價(jià)值流競(jìng)爭(zhēng)力、客戶滿意度的成本予以足夠的重視，價(jià)值流成本可劃分如下：采購(gòu)成本、設(shè)計(jì)成本、生產(chǎn)成本、物流成本和服務(wù)成本。
?。ㄈ┚鏁?huì)計(jì)是多種會(huì)計(jì)思想和管理思想共同構(gòu)成的會(huì)計(jì)系統(tǒng)
精益會(huì)計(jì)以客戶價(jià)值增值為導(dǎo)向，融合精益采購(gòu)、精益設(shè)計(jì)、精益生產(chǎn)、精益物流和精益服務(wù)技術(shù)，把精益管理思想與會(huì)計(jì)思想相結(jié)合，形成了全新的會(huì)計(jì)理念——精益會(huì)計(jì)。它從采購(gòu)、設(shè)計(jì)、生產(chǎn)和服務(wù)上全方位控制企業(yè)價(jià)值流成本，以達(dá)到企業(yè)價(jià)值流成本最優(yōu)，從而使企業(yè)獲得較強(qiáng)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。精益會(huì)計(jì)思想十分豐富，管理方法很多，形成了相互聯(lián)系、相互作用的方法體系。如果孤立地看每一個(gè)思想，每一種方法，不能準(zhǔn)確把握精益會(huì)計(jì)的精髓。精益會(huì)計(jì)的每個(gè)管理思想，每種管理方法都不是孤立的，而是互相之間有聯(lián)系的，一種方法支持另一種方法，方法又保證思想的實(shí)現(xiàn)，只有把價(jià)值流的精益管理思想與方法有機(jī)地組合起來(lái)，構(gòu)成一個(gè)完整的精益會(huì)計(jì)系統(tǒng)，才能發(fā)揮每種方法的功能，才能達(dá)到系統(tǒng)的最終目標(biāo)——質(zhì)量是好的、成本是低的、品種是多的、時(shí)間是快的。精益會(huì)計(jì)不斷追求增加企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力，這是系統(tǒng)的最高層次的目標(biāo)。
（四）精益會(huì)計(jì)最高目標(biāo)是為制造企業(yè)乃至整個(gè)制造業(yè)的發(fā)展提供支持
精益會(huì)計(jì)將以顧客需要為導(dǎo)向的市場(chǎng)營(yíng)銷觀念深深扎根于會(huì)計(jì)之中，同時(shí)又將會(huì)計(jì)根植于成本發(fā)生的現(xiàn)場(chǎng)（廣義的生產(chǎn)系統(tǒng)），以消滅一切浪費(fèi)、追求精益求精和不斷改善為目標(biāo)，立足于企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)的優(yōu)化。加快我國(guó)理論界特別是實(shí)業(yè)界對(duì)精益會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用，將極大提高我國(guó)制造業(yè)的管理技術(shù)水平，增強(qiáng)我國(guó)制造業(yè)整體的競(jìng)爭(zhēng)能力，為國(guó)家創(chuàng)造財(cái)富。希望精益會(huì)計(jì)也能盡快地成為改變中國(guó)制造業(yè)乃至整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的機(jī)器。精益會(huì)計(jì)的原理可以同樣應(yīng)用于全球每一種工業(yè)，向精益生產(chǎn)轉(zhuǎn)變將對(duì)人類社會(huì)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響，也就是說(shuō)，這一轉(zhuǎn)變將真正地改變世界。采用了精益會(huì)計(jì)，當(dāng)它不可避免地?cái)U(kuò)大到制造業(yè)以外時(shí)，將改變幾乎所有的一切，包括消費(fèi)者的選擇，工作的性質(zhì)，公司的財(cái)富，最終直指國(guó)家的前途。
三、精益會(huì)計(jì)的未來(lái)實(shí)施方案
?。ㄒ唬?duì)業(yè)績(jī)考核方法進(jìn)行精益改革
傳統(tǒng)計(jì)量指標(biāo)與精益計(jì)量指標(biāo)有著明顯的差距。傳統(tǒng)的指標(biāo)無(wú)法及時(shí)滿足公司對(duì)主要財(cái)務(wù)信息的需求。它通常報(bào)告員工的工作效率、機(jī)器利用率和一些差異指標(biāo)如人工工資率及人工使用差異、物料用量差異和間接制造費(fèi)用分?jǐn)偛町惖?。在大多?shù)公司，這些報(bào)告每月發(fā)布一次，報(bào)告的大部分篇幅用以解釋上述差異。有時(shí)，這些公司也會(huì)將每天的信息發(fā)布出來(lái)，但是這些信息對(duì)公司實(shí)現(xiàn)精益會(huì)計(jì)沒(méi)有任何幫助。
因此，應(yīng)該淘汰上述傳統(tǒng)的計(jì)量指標(biāo)，精簡(jiǎn)那些對(duì)精益會(huì)計(jì)核算有用的計(jì)量指標(biāo)，并推出新的精益生產(chǎn)單元業(yè)績(jī)計(jì)量指標(biāo)，如小時(shí)報(bào)告、首次合格品報(bào)告、在產(chǎn)品/標(biāo)準(zhǔn)在產(chǎn)品和總體設(shè)備效率。這些指標(biāo)的形成，直接來(lái)源于公司的企業(yè)戰(zhàn)略，比較精簡(jiǎn)，主要關(guān)注精益生產(chǎn)、激勵(lì)公司員工實(shí)現(xiàn)精益目標(biāo)等問(wèn)題。這些信息的收集和使用都在精益生產(chǎn)單元進(jìn)行，不需要比較復(fù)雜的信息，因此相關(guān)的操作比較直觀和簡(jiǎn)單。信息收集工作一般有單元內(nèi)的工作人員手工完成，有這些信息生產(chǎn)的報(bào)告就發(fā)布在單元內(nèi)的白板或可視屏上。操作人員和監(jiān)督人員在恰當(dāng)?shù)臅r(shí)間得到恰當(dāng)?shù)男畔?，而且這些信息易于理解和使用。
（二）消除財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)流程中的浪費(fèi)
轉(zhuǎn)變?yōu)榫嫫髽I(yè)的一個(gè)重要環(huán)節(jié)是消除那些原來(lái)用于支持公司批量制造過(guò)程，但是現(xiàn)在不再需要的交易、系統(tǒng)和控制。傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通常會(huì)對(duì)車間生產(chǎn)進(jìn)度進(jìn)行安排，并跟蹤與這些車間生產(chǎn)相對(duì)應(yīng)的人工和物料信息，以便了解每項(xiàng)作業(yè)是否與財(cái)務(wù)預(yù)算和車間生產(chǎn)進(jìn)度保持一致。對(duì)于傳統(tǒng)生產(chǎn)的幾周甚至幾個(gè)月的生產(chǎn)周期來(lái)說(shuō)，這種詳細(xì)的信息跟蹤工作很有必要，而對(duì)于精益企業(yè)來(lái)說(shuō)，生產(chǎn)產(chǎn)品的時(shí)間只需要幾天或幾周，再使用傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的跟蹤機(jī)制便會(huì)形成浪費(fèi)。
因此，應(yīng)對(duì)跟蹤機(jī)制進(jìn)行監(jiān)控來(lái)控制交易數(shù)量，通過(guò)反沖人工成本和物料成本來(lái)減少大量的交易處理。反沖法就是成本分配遵循以下邏輯順序，即完成工時(shí)通知單中的產(chǎn)品生產(chǎn)后，對(duì)完工產(chǎn)品進(jìn)行核算和計(jì)量，就能知道生產(chǎn)這件產(chǎn)品用掉了多少標(biāo)準(zhǔn)工時(shí)。所以，當(dāng)工作通知單所注明的工作量完成時(shí)，所用成本可以標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)進(jìn)行分配。此時(shí)，必須予以保留的是準(zhǔn)確的物料單和制造過(guò)程，以及報(bào)廢、返工和加班紀(jì)錄。
?。ㄈ┙⒁詢r(jià)值流為導(dǎo)向的成本核算
通過(guò)編制成本信息計(jì)分卡可以清楚地反映出價(jià)值流的實(shí)際情況、差異對(duì)比分析情況和未來(lái)計(jì)劃情況，以便根據(jù)成本信息對(duì)價(jià)值流進(jìn)行管理。為保證價(jià)值流成本法的實(shí)施，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照價(jià)值流而不是部門或產(chǎn)品報(bào)告成本和利潤(rùn)；應(yīng)當(dāng)盡可能不重復(fù)地將企業(yè)員工的勞動(dòng)成本按照價(jià)值流進(jìn)行分配；應(yīng)盡可能將提供共同服務(wù)的職能部門的成本按照顯著屬性劃分并直接計(jì)入各個(gè)價(jià)值流中；應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行合理的控制；應(yīng)當(dāng)對(duì)諸如廢次品、返工情況等“失控”狀態(tài)進(jìn)行跟蹤；應(yīng)當(dāng)持續(xù)有效地控制存貨。
在價(jià)值流之外的一些活動(dòng)如會(huì)計(jì)服務(wù)、推進(jìn)ISO14000等的成本費(fèi)用作為業(yè)務(wù)支持活動(dòng)的成本，并不計(jì)入價(jià)值流成本中，其目的在于為價(jià)值流管理者提供相關(guān)的、準(zhǔn)確的、易懂的成本信息，以管理和改善所控制的價(jià)值流活動(dòng)。
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