【摘要】筆者認(rèn)為，我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——非貨幣性交易》在換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面、補(bǔ)價(jià)收益確認(rèn)方面及存貨公允價(jià)值認(rèn)定方面存在著缺陷，應(yīng)從兩個(gè)方面加以修正。一是當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，其差額作為當(dāng)期損失，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)；二是當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)賬面價(jià)值-與補(bǔ)價(jià)有關(guān)的稅金及附加〕÷?lián)Q出資產(chǎn)的公允價(jià)×收到的補(bǔ)價(jià)。
【關(guān)鍵詞】入賬價(jià)值；賬面價(jià)值；公允價(jià)值；補(bǔ)價(jià)
一、非貨幣性交易會(huì)計(jì)處理存在的缺陷
?。ㄒ唬┰诖_認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值方面存在的缺陷
非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：1.在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；2.在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，支付補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，加上補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值；收到補(bǔ)價(jià)的，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減去補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)確認(rèn)的收益，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
上述換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述規(guī)定確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
上述規(guī)定的主要缺陷在于，當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值的情況下，如果還按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為計(jì)算換入資產(chǎn)入賬價(jià)值的基礎(chǔ)，其結(jié)果必定是所確認(rèn)的換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值偏高，違背了謹(jǐn)慎性原則。
?。ǘ┰诖_認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益方面存在的缺陷
非貨幣性交易準(zhǔn)則規(guī)定：在收到補(bǔ)價(jià)的情況下，應(yīng)確認(rèn)的收益按下列公式計(jì)算：
應(yīng)確認(rèn)的收益=補(bǔ)價(jià)-補(bǔ)價(jià)÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×換出資產(chǎn)賬面價(jià)值
此公式的缺陷有二：一是只考慮扣除補(bǔ)價(jià)所含的成本，沒(méi)有考慮扣除補(bǔ)價(jià)所含的稅金及附加，這樣計(jì)算，會(huì)將收益擴(kuò)大化，不符合謹(jǐn)慎性原則的要求；二是只確認(rèn)收益而不確認(rèn)損失，也不符合謹(jǐn)慎性原則的要求。
?。ㄈ┰谡J(rèn)定存貨公允價(jià)值方面存在的缺陷
非貨幣性交易準(zhǔn)則給公允價(jià)值的定義是：指公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。根據(jù)此定義，公允價(jià)應(yīng)等于交換價(jià)。如果換出的非貨幣性資產(chǎn)是存貨，其公允價(jià)應(yīng)包含增值稅，因?yàn)閾Q出存貨方是以含稅價(jià)與另一方進(jìn)行資產(chǎn)交換的。存貨的公允價(jià)應(yīng)由存貨的計(jì)稅價(jià)格與增值稅銷項(xiàng)稅額組成。存貨的計(jì)稅價(jià)格為同期同類存貨的售價(jià)或最近時(shí)期的售價(jià)。存貨的交換價(jià)格即公允價(jià)格，包含存貨的計(jì)稅價(jià)格，但并不等于存貨的計(jì)稅價(jià)格。
二、修正方法
?。ㄒ唬┐_認(rèn)換入資產(chǎn)入賬價(jià)值存在缺陷的修正方法
1.在不涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)賬面價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，換出資產(chǎn)的允允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
2.在涉及補(bǔ)價(jià)的情況下，如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值+支付的相關(guān)稅費(fèi)-收到的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)確認(rèn)的收益。如果換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值，支付補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值+支付的補(bǔ)價(jià)+應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)；收到補(bǔ)價(jià)的，換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-收到的補(bǔ)價(jià)+支付的相關(guān)稅費(fèi)；換出資產(chǎn)的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為當(dāng)期損失。
上述換入的資產(chǎn)如為存貨的，按上述方法確定的入賬價(jià)值，還應(yīng)減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
?。ǘ┽槍?duì)補(bǔ)價(jià)收益確認(rèn)方面存在缺陷的修正方法
1.與補(bǔ)價(jià)有關(guān)的稅金及附加包括增值稅、營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，現(xiàn)分別說(shuō)明如下：（1）如果換出的資產(chǎn)是存貨，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)按存貨的計(jì)稅價(jià)格計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里包含有增值稅銷項(xiàng)稅額。（2）如果換出的資產(chǎn)屬應(yīng)稅固定資產(chǎn)，根據(jù)《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人銷售自己使用過(guò)的應(yīng)稅固定資產(chǎn)，無(wú)論其是增值稅一般納稅人或小規(guī)模納稅人，一律按4%的征收率減半征收增值稅。但如果同時(shí)具備以下三個(gè)條件可免予征收增值稅：①屬于企業(yè)固定資產(chǎn)目錄所列貨物；②企業(yè)按固定資產(chǎn)管理，并確已使用過(guò)的貨物；③銷售價(jià)格不超過(guò)其原值的貨物。因此，收到的補(bǔ)價(jià)可能包含有應(yīng)交增值稅。（3）如果換出的資產(chǎn)屬于消費(fèi)稅納稅范圍的資產(chǎn)，按《消費(fèi)稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)交納消費(fèi)稅。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里包含有消費(fèi)稅。（4）如果換出的資產(chǎn)是無(wú)形資產(chǎn)或不動(dòng)產(chǎn)，按《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》規(guī)定，應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里包含有營(yíng)業(yè)稅。（5）依據(jù)城市維護(hù)建設(shè)稅法及行政法規(guī)，以上非貨幣性交易中，凡需繳納增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅的納稅人，均需繳納城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。因此，收到的補(bǔ)價(jià)里還包含有城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加。
2.在確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益時(shí)，應(yīng)扣除補(bǔ)價(jià)里所包含的應(yīng)交稅金及附加。
3.只有在換出資產(chǎn)的公允價(jià)值高于換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的情況
下，才需要確認(rèn)補(bǔ)價(jià)收益。其公式為；
應(yīng)確認(rèn)的收益=〔換出資產(chǎn)的公允價(jià)值-換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值-增值稅銷項(xiàng)稅額和應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加〕÷?lián)Q出資產(chǎn)公允價(jià)值×收到的補(bǔ)價(jià)。
