國家會(huì)計(jì)學(xué)院 于長春
四、 存貨
(一)存貨的定義
存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍然處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物料等，包括各類材料，商品，在產(chǎn)品，半成品，產(chǎn)成品等，存貨屬于企業(yè)的流功資產(chǎn)。
(二)存貨范圍的確認(rèn)
存貨范圍確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)對(duì)貨物是否具有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)(或法定產(chǎn)權(quán))。凡是在盤存日期法定產(chǎn)權(quán)屬于企業(yè)的物品、不論其存放何處或處于何種狀態(tài)，都應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的存貨；反之，凡是法定產(chǎn)權(quán)不屬于企業(yè)的物品、即使存放于企業(yè)，也不應(yīng)確認(rèn)為企業(yè)的存貨。存貨的范圍包 括下列三類有形資產(chǎn):
1、在正常經(jīng)營過程中儲(chǔ)存以備出售的存貨。指企業(yè)在經(jīng)營過程中處于待銷狀態(tài)的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的庫存產(chǎn)成品，商品流通企業(yè)的庫存商品等。
2、為了最終出售正處于生產(chǎn)過程中時(shí)存貨。指為了最終出售但目前尚處于生產(chǎn)加工過程中的各種物品，如工業(yè)企業(yè)的在產(chǎn)品和自制半成品等。
3、為了生產(chǎn)供銷售的商品或提供服務(wù)以備消耗的存貨。指企業(yè)為產(chǎn)品生產(chǎn)或提供服務(wù)過程中耗用而儲(chǔ)存的各種物品，如工業(yè)企業(yè)為產(chǎn)成品耗用而儲(chǔ)存的原材料，燃料，包裝物，低值易耗品等。
關(guān)于存貨的范圍需要說明以下幾點(diǎn)之:
第一，關(guān)于代銷商品的歸屬。代銷商品(也稱為托銷商品)是指一方委托另一方代其銷售商品。從商品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移來分析，代銷商品售出以前，所有權(quán)屬于委托方，受托方只是代對(duì)方銷售商品，因此代銷商品應(yīng)作為委托方的存貨處理，但為了使受托方加強(qiáng)對(duì)代銷商品的核算和管理，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制也要求受托方對(duì)其受托代銷商品在資產(chǎn)負(fù)債表的存貨中反映，同時(shí)，與受托代銷商品對(duì)應(yīng)的代銷商品款作為一項(xiàng)負(fù)債反映。
第二，關(guān)于在途商品等的處理。對(duì)于銷售方按銷售合同、協(xié)議規(guī)定已確認(rèn)銷售(如已收到貨款等)，而尚未發(fā)運(yùn)給購貨方的商品，應(yīng)作為購貨方的存貨而不應(yīng)再作為銷貨方的存貨，對(duì)于購貨方已收到商品但尚未收到銷貨方結(jié)算發(fā)票等的商品，購貨方應(yīng)作為其存貨處理;對(duì)于購貨方已經(jīng)確認(rèn)為購進(jìn)(如已付款等)而尚未到達(dá)入庫的在途商品，購貨方應(yīng)將其作為存貨處理。
第三，關(guān)于購資約定問題。對(duì)于約定未來購入的商品，由于企業(yè)并沒有實(shí)際的購貨行為發(fā)生，因此，不作為企業(yè)的存貨，也不確認(rèn)有關(guān)的負(fù)債和費(fèi)用。
(三)存貨取得及發(fā)出的計(jì)價(jià)
存貨會(huì)計(jì)的該心是計(jì)價(jià)，即正確地確定收入，發(fā)出及結(jié)存存貨的價(jià)值。
1、存貨入賬價(jià)值的基礎(chǔ)
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定：各種存貨應(yīng)當(dāng)按取得時(shí)的實(shí)際成本記賬?quot;這表明企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營的前提下，存貨入賬價(jià)值的基礎(chǔ)應(yīng)采用歷史成本為計(jì)價(jià)原則。
2、存貨歷史成本的構(gòu)成
存貨的形成主要有外購和自制兩個(gè)途徑，從理論上講，企業(yè)無論從何種途徑取得的存貨，凡與存貨形成有關(guān)的支出，均應(yīng)計(jì)入存貨的戍本之內(nèi)。實(shí)際工作中，根據(jù)存貨取得的不同情況，其入賬價(jià)值的構(gòu)成也各不相同。
A、購入的存貨，按買價(jià)加運(yùn)輸費(fèi)，裝卸費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)，包裝費(fèi)，倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用，運(yùn)輸途中的合理損耗，入庫前的挑選整理費(fèi)用和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金以及其他費(fèi)用作為實(shí)際成本。
商品流通企業(yè)購入的商品，按照進(jìn)價(jià)和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入商品成本的稅金作為實(shí)際成本，采購過程中發(fā)生的運(yùn)輸費(fèi)，裝卸費(fèi)，保險(xiǎn)費(fèi)，包裝費(fèi)，倉儲(chǔ)費(fèi)等費(fèi)用，運(yùn)輸途中的合理損耗，入庫前的挑選整理費(fèi)用等，直接計(jì)入當(dāng)期損益。
B、自制的存貨，按制造過程中的各項(xiàng)實(shí)際支出作為實(shí)際成本。
C、委托加工完成的存貨，以實(shí)際耗用的原材料或者半成品以及加工費(fèi)，運(yùn)輸費(fèi)，裝卸費(fèi)和保險(xiǎn)費(fèi)等費(fèi)用以及按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金作為實(shí)際成本。
商品流通企業(yè)加工的商品，以商品的進(jìn)貨原價(jià)，加工費(fèi)用和按規(guī)定應(yīng)計(jì)入成本的稅金作為實(shí)際成本。
D、投資者投入的存貨，按照投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)際成本。
E、接受捐贈(zèng)的存貨按以下規(guī)定確定其實(shí)際成本
1、捐贈(zèng)方提供了有關(guān)憑據(jù) (如反票、報(bào)關(guān)單、有關(guān)協(xié)議)的，按憑據(jù)上標(biāo)標(biāo)的金額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。
2、捐贈(zèng)方?jīng)]有提供有關(guān)憑據(jù)的，按如下順序確定其實(shí)際成本：
(1)同類或類似存貨存在活躍市場的，按同類或類似存貨的市場價(jià)格估計(jì)的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本;
(2)同類或類似存貨不存在活躍市場，按該接受捐贈(zèng)的存貨時(shí)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值，作為實(shí)際成本。
F、企業(yè)接受的債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)方代取得的存貨，或以應(yīng)收款項(xiàng)換入存貨的，按照應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本。如涉及補(bǔ)價(jià)的按以下規(guī)定確定受讓存貨的實(shí)際成本:
L、收到補(bǔ)價(jià)的，按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和補(bǔ)價(jià)，加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本；
2、支付補(bǔ)價(jià)的按應(yīng)收債權(quán)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，加上應(yīng)支付的補(bǔ)價(jià)和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，作為實(shí)際成本；
G、 以非貨幣性交易換入的存貨，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為實(shí)際成本。如涉及補(bǔ)價(jià)，按以下規(guī)定確定換入存貨的實(shí)際成本：
1、收到補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上應(yīng)確認(rèn)的收益和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)減去補(bǔ)價(jià)后的余額，作為實(shí)際成本。
2、支付補(bǔ)價(jià)的，按換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值減去可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加上應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)和補(bǔ)價(jià)，作為實(shí)際成本。
H、盤盈的存貨，按照相同或同類存貨的市場價(jià)格作為實(shí)際成本。
(四)存貨的期末計(jì)價(jià)
會(huì)計(jì)期末，為了客觀、真實(shí)、準(zhǔn)確地反映企業(yè)期末存貨的實(shí)際價(jià)值，企業(yè)在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，要確定存貨項(xiàng)目的金額，即要確定期末存貨的價(jià)值。正確地進(jìn)行存貨的計(jì)價(jià)，又取決于存貨數(shù)量的確定是否準(zhǔn)確。
(4)存貨盤盈盤虧的處理
企業(yè)進(jìn)行存貨清查盤點(diǎn)，應(yīng)當(dāng)編制存貨盤點(diǎn)報(bào)告單，并將其作為存貨清查的原始憑證。經(jīng)過存貨盤存記錄的實(shí)存數(shù)與存貨的賬面記錄核對(duì)，若賬面存貨小于實(shí)際存貨，為存貨的盤盈；反之為存貨的盤虧。對(duì)于盤盈、盤虧的存貨要記入待處理財(cái)產(chǎn)損益科目，查明原因進(jìn)行處理。
1、存貨盤盈
發(fā)生盤盈的存貨，經(jīng)查明是由于收發(fā)計(jì)量或核算上的誤差等原因造成的、應(yīng)及時(shí)辦理存貨入賬的手續(xù)。調(diào)整存貨賬的實(shí)存數(shù)。按盤盈存貨的計(jì)劃成本或估計(jì)成本記入待處理財(cái)產(chǎn)損溢一待處理流動(dòng)資產(chǎn)損溢科目。經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)后，再?zèng)_減管理費(fèi)用。
2、 存貨盤虧和毀損
發(fā)生盤虧和毀損的存貨，在報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)以前，應(yīng)按其成本(計(jì)劃或?qū)嶋H成本)轉(zhuǎn)入。待處理財(cái)產(chǎn)損溢 -- 待處理流動(dòng)資產(chǎn)損益科目。報(bào) 經(jīng)批準(zhǔn)以后，再根據(jù)造成盤虧和毀損的原因，分以下情況進(jìn)行處理:
（1）屬于自然損耗產(chǎn)生的定額內(nèi)損耗，經(jīng)批準(zhǔn)后轉(zhuǎn)作管理費(fèi)用；
（2）屬于計(jì)量收發(fā)差錯(cuò)和管理不善等原因造成的存貨短缺或毀 損，應(yīng)先扣除殘料價(jià)值、可以收回的保險(xiǎn)賠償和過失人的賠償。然后將損失記入管理費(fèi)用;
（3）屬于自然災(zāi)害或意外事故造成的存貨毀損。應(yīng)先扣除殘料價(jià)值和可以收回的保險(xiǎn)賠償，然后將凈損失轉(zhuǎn)作營業(yè)外支出。
2、存貨的成本與可變現(xiàn)凈值孰低法
企業(yè)期末存貨的價(jià)值通常是以歷史成本確定的，但是，除了歷史成本以外，還有其他計(jì)價(jià)方法，成本與可變現(xiàn)凈值孰低法是較為廣泛采用的一種。
(1)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的含義
成本與時(shí)變現(xiàn)凈值孰低法，是指對(duì)期末存貨按照成本與可變現(xiàn)凈值兩者之中較低者計(jì)價(jià)的方法。即當(dāng)成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，存貨按成本計(jì)價(jià)；當(dāng)可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，存貨按可變現(xiàn)凈值計(jì)價(jià)。
這里所講的成本是指存貨的歷史成本，即按前面所介紹的以歷史成本為基礎(chǔ)的存貨計(jì)價(jià)方法 (如先進(jìn)先出法等)計(jì)算的期末存貨價(jià)值。
可變現(xiàn)凈值是指企業(yè)在正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本以及銷售所必需的估計(jì)費(fèi)用后的價(jià)值。在預(yù)計(jì)可變現(xiàn)凈值時(shí)，還應(yīng)當(dāng)考慮持有存貨的期他因素，例如，有合同約定的存貨，通常按合同價(jià)作為計(jì)算基礎(chǔ)，如果企業(yè)持有存貨的數(shù)量多于銷售合同訂購數(shù)最，存貨超出部分的可變現(xiàn)凈值應(yīng)以一般銷售價(jià)格為計(jì)算基礎(chǔ)。
成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的理論基礎(chǔ)主要是使存貨符合資產(chǎn)的定義。當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值下跌至成本以下時(shí)，由此所形成的損失已不符合資產(chǎn)的定義，因而應(yīng)將這部分損失從資產(chǎn)價(jià)值中抵銷，列入當(dāng)期損益。否則，當(dāng)存貨的可變現(xiàn)凈值低于其成本價(jià)值時(shí)。如果仍然以其歷史成本計(jì)價(jià)，就會(huì)出現(xiàn)虛夸資產(chǎn)的現(xiàn)象，這對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營來講顯然是不穩(wěn)健的。
(2)成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的會(huì)計(jì)處理
企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了對(duì)存貨進(jìn)行全面清查，如由于存貨遭受毀損、全部或部分陳舊過時(shí)或銷售價(jià)格低于成本等原因，使存貨成本不可收回的部分，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。
存貨跌價(jià)準(zhǔn)備應(yīng)按單個(gè)存貨項(xiàng)目的成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)量，如某些存貨具有類似用途計(jì)并與在同 一地區(qū)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品系列相關(guān)，且實(shí)際上難以將其與該產(chǎn)品系列的其他項(xiàng)目區(qū)別開來進(jìn)行估價(jià)的存貨，可以合并計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值;對(duì)于數(shù)量繁多、單價(jià)較低的存貨，可以按存貨類別計(jì)量成本與可變現(xiàn)凈值。
當(dāng)存在以下一項(xiàng)或若十項(xiàng)情況時(shí)，應(yīng)將存貨賬面余額全部轉(zhuǎn)為當(dāng)期損益:
(A)已霉?fàn)€變質(zhì)的存貨;
(B)已過期且無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;
?生產(chǎn)中已不再需要，并且已無轉(zhuǎn)讓價(jià)值的存貨;
(D)其他足以證明已無使用價(jià)值和轉(zhuǎn)讓價(jià)值們存貨。
若當(dāng)存在下列情況之一時(shí)，應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備:
(A) 市價(jià)持續(xù)下跌，并且在可預(yù)見的未來無回升的希望;
(B) 企業(yè)使用該項(xiàng)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品的成本大于產(chǎn)品的銷售價(jià)格。
? 企業(yè)因產(chǎn)品更新?lián)Q代，原有庫存原材料已不適應(yīng)新產(chǎn)品的需要，而該原材料的市場價(jià)格又低于其賬面成本:
(D) 因企業(yè)所提供的商品或勞務(wù)過時(shí)或消費(fèi)者偏好已改變而使市場的需求發(fā)生變化，導(dǎo)致市場價(jià)格逐漸下跌;
(E) 其他足以證明該項(xiàng)存貨實(shí)質(zhì)上已經(jīng)發(fā)生減值的情形。
企業(yè)在確定了期末存貨的價(jià)值之后，應(yīng)視具體情況進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。
1、成本低于可變現(xiàn)凈值
如果期末存貨的成本低于可變現(xiàn)凈值時(shí)，則不需作賬務(wù)處理，資產(chǎn)負(fù)債表中的存貨仍按期末賬面價(jià)值列示。
2、變現(xiàn)凈值低于成本
如果期末存貨的可變現(xiàn)凈值低于成本時(shí)，則必須在當(dāng)期確認(rèn)存貨跌價(jià)損失，并進(jìn)行有關(guān)的賬務(wù)處理。
每一會(huì)計(jì)期末，比較成本與可變現(xiàn)凈值計(jì)算出應(yīng)計(jì)提的準(zhǔn)備，然后與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目的余額進(jìn)行比較，若應(yīng)提數(shù)大于已提數(shù)，應(yīng)予補(bǔ)提:反之，應(yīng)沖銷部分已提數(shù)。提取和補(bǔ)提存貨跌價(jià)損失準(zhǔn)備時(shí):借記管理費(fèi)用--計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目。貸記存貨跌價(jià)準(zhǔn)備科目;沖回或轉(zhuǎn)銷存貨跌價(jià)損失，作相反會(huì)計(jì)分錄。
(五)與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的區(qū)別
(1)接受捐贈(zèng)的存貨計(jì)價(jià)方式不同?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)制戍》要求分不同情況處理:捐贈(zèng)方提供有關(guān)存貨憑據(jù)的按照捐贈(zèng)方提供的憑據(jù)上注明的價(jià)值入賬;捐贈(zèng)存貨存在活躍市場的，按照市場上該種存貨的平均價(jià)格登記入賬，如存貨已使用，按新價(jià)值扣減磨損的價(jià)值后的余額來登記入賬;不存在活躍市場的，按照存貨未來的現(xiàn)金流入的現(xiàn)值登記入賬。
(2)債務(wù)重組和非貨幣交易取得的存貨，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定處理。
(3) 按估計(jì)價(jià)值入賬的盤盈存貨，改按市場價(jià)格計(jì)價(jià)。
(4) 盈盈、盤虧的存貨原先掛賬待處理，然后轉(zhuǎn)批；新制度到股東大會(huì)批準(zhǔn)，可以先處理，有不同意的，后調(diào)整，并在會(huì)計(jì)報(bào)表中說明。 如果其后批準(zhǔn)處理的金額與已處理的金額不一致，應(yīng)按其差額調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目的年初數(shù)。
(5)期末計(jì)價(jià)不同，不再僅僅是原始成本。
(6) 股份公司制度有存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，現(xiàn)在并入管理費(fèi)用，作為管理費(fèi)用的子目進(jìn)行該算。
(7) 從操作性上看，規(guī)定得更細(xì)、更具體。
五、 固定資產(chǎn)
固定資產(chǎn)是指使用年限超過一年的房屋、機(jī)器設(shè)備、建筑物、運(yùn)輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等，不屬于生產(chǎn)經(jīng)營主要設(shè)備的物品，凡是單位價(jià)值超2000元，使用年限超過兩年的也作為固定資產(chǎn)。
固定資產(chǎn)在企業(yè)中應(yīng)該編制目錄，進(jìn)行分類管理，然后制定有關(guān)的折舊政策進(jìn)行管理。固定資產(chǎn)可分為:使用中的固定資產(chǎn)、末使用的固定資產(chǎn)、不需用的固定資產(chǎn)以及租入的固定資產(chǎn)(融資租賃固定資產(chǎn)以及土地)等。固定資產(chǎn)可按使用年限法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法計(jì)提折舊，但須經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)。
L、固定資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)回題
固定資產(chǎn)在期末要進(jìn)行清查，確定各項(xiàng)固定資產(chǎn)可收回金額。將可收回金額與賬面價(jià)值進(jìn)行比較，如果可收回金額低于賬面凈值，兩者之差叫作減值。如果發(fā)生減值，則要計(jì)提減值準(zhǔn)備。如何判斷固定資產(chǎn)是否發(fā)生減值?借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，發(fā)生下述情況可認(rèn)為固定資產(chǎn)發(fā)生了減值。
(1)凡跌幅大于隨時(shí)間推移和正常使用引起的折損;
（2）由于技術(shù)、市場、經(jīng)濟(jì)法律等環(huán)境的變化，對(duì)企業(yè)產(chǎn)化負(fù)面影響，發(fā)生資產(chǎn)價(jià)值的減損;
(3) 由于市場的利率或市場的其他回報(bào)率在當(dāng)期提高，從面影響企業(yè)計(jì)算資產(chǎn)使用價(jià)值時(shí)所采用的折現(xiàn)率大于可收回的金額:
(4)有證據(jù)表明，資產(chǎn)陳舊過時(shí)或資產(chǎn)的實(shí)體已經(jīng)損壞;
(5)企業(yè)經(jīng)營已變，使資產(chǎn)已經(jīng)無用;
(6)從企業(yè)內(nèi)部管理看，有證據(jù)表明資產(chǎn)使用差于預(yù)期：（1）為獲取該資產(chǎn)產(chǎn)生的現(xiàn)金流最，及為維護(hù)和經(jīng)營該資產(chǎn)導(dǎo)致的現(xiàn)金流出高于預(yù)算；（2）與原預(yù)算比較，實(shí)際資產(chǎn)的現(xiàn)金凈流量明顯惡化；（3）資產(chǎn)的預(yù)算現(xiàn)金流量或利潤大幅度下降，或損失大幅度增加；（4）當(dāng)期的數(shù)字和未來預(yù)期的結(jié)果現(xiàn)金凈流出或損失。
（7）合理計(jì)提減值準(zhǔn)備，但不能計(jì)提秘密準(zhǔn)備。五種情況:（1）無用資產(chǎn);（2）由于技術(shù)進(jìn)步等原因，已不能使用:（3）雖然可以使用，但所生產(chǎn)的產(chǎn)品不合格或不經(jīng)濟(jì)；（4）已經(jīng)毀損，沒有使用價(jià)值;（5）已不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的固定資產(chǎn)。以上五種沒有使用價(jià)值的情況如果出現(xiàn)應(yīng)該金額計(jì)提減值準(zhǔn)備，借記營業(yè)外支出--固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，貸記固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。等資產(chǎn)進(jìn)行實(shí)際處理時(shí)再通過固定資產(chǎn)清理進(jìn)行核算。
2、與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的區(qū)別
(1)對(duì)外商企業(yè)購買國產(chǎn)設(shè)備，固定資產(chǎn)中含有增值稅款，后退還的增值稅款沖減固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。原來不是這樣。
(2)投資人投入固定資產(chǎn)，原來按投資方投出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值入賬;新制度規(guī)定按各方協(xié)商確認(rèn)價(jià)值入賬。
(3)融資租賃，過去都是按協(xié)議支出數(shù)入賬;現(xiàn)在改變?yōu)榘醋畹?付款額入賬。
(4)對(duì)捐贈(zèng)固定資產(chǎn)，過去規(guī)定按重置完全價(jià)值入賬;新制度規(guī) 定按捐贈(zèng)人提供的憑據(jù)入賬，沒有憑據(jù)的按同類固定資產(chǎn)的市場價(jià)格 入賬，沒有同類固定資產(chǎn)的而場價(jià)格的按其可帶來未來收益的現(xiàn)值進(jìn) 行計(jì)價(jià)入賬。
(5)對(duì)無償調(diào)入的固定資產(chǎn)價(jià)值，原按調(diào)出單位的原值入賬，現(xiàn)改為按調(diào)出單位賬面凈值加運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用入賬，以后折 舊時(shí)按尚可使用年限計(jì)提折舊。
(6)通過債務(wù)重組、非貨幣性交易換入固定資產(chǎn)的處理，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定。
(7)盤盈的固定資產(chǎn)，原按重置價(jià)值入賬;新制度改為按同類而市 場價(jià)值減去按新舊程度估定的折耗價(jià)值后的凈值入賬，盤虧或毀損的固定資產(chǎn)在減去應(yīng)該有過失人或保險(xiǎn)公司的賠款或殘料的價(jià)值的凈損失作為營業(yè)外文出，。
(8)對(duì)所建造的固定資產(chǎn)，如果已經(jīng)達(dá)到使用狀態(tài)，但尚未辦理 竣工手續(xù)的，按估計(jì)價(jià)值轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶，開始計(jì)提折舊。所謂己經(jīng)達(dá)到使用狀態(tài)是指已經(jīng)投入試生產(chǎn)或試運(yùn)行，已經(jīng)達(dá)到生產(chǎn)技術(shù)指標(biāo)要求，生產(chǎn)出合格的產(chǎn)品的時(shí)點(diǎn)。
(9)對(duì)固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限和使用方法，原定凈殘值率為3一 5%，外資企業(yè)為 10%； 新制度規(guī)定凈殘值率由企業(yè)自行決定，根據(jù)固定資產(chǎn)的類別、特點(diǎn)、自己的實(shí)際情況確定。
(10)對(duì)于接受捐贈(zèng)的使用過的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)調(diào)整后的預(yù) 計(jì)價(jià)值和預(yù)計(jì)尚可使用年限和凈殘值率，及選用的折舊方法進(jìn)行處理。
(11)盤虧固定資產(chǎn)同存貨，期末要處理掉，不允許有掛賬待處理的固定資產(chǎn)損失。
(12)期末固定資產(chǎn)的計(jì)價(jià)，，按可收回金額與賬面凈值孰低地進(jìn)行計(jì)價(jià)，如果賬面凈值高于可收回金額，按可收回金額計(jì)價(jià)，并應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。 六、無形資產(chǎn)
1、無形資產(chǎn)的定義
無形資產(chǎn)是指企業(yè)為生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)、出租給他人或?yàn)楣芾砟康亩钟械臎]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長朗資產(chǎn)。
無形資產(chǎn)的特征:
（1)不具有實(shí)物形態(tài)，主要表現(xiàn)為一些權(quán)利;
(2 )非貨幣性長期資產(chǎn)，超過一個(gè)營業(yè)周期盈利;
(3)為企業(yè)自用，不是為了出售，但可以為出租;
(4)在創(chuàng)造利潤方面存在不確定性。
2、無形資產(chǎn)的分類
(1)按照取得來源分為內(nèi)部自創(chuàng)無形資產(chǎn)和外部購進(jìn)無形資產(chǎn)。企業(yè)自創(chuàng)無形資產(chǎn)是企業(yè)內(nèi)部職工通過研制、開發(fā)從而取得的擁有專有權(quán)利或非權(quán)利的能給企業(yè)帶來收益的資產(chǎn)，企業(yè)外購的無形資產(chǎn)是指企業(yè)付出貨幣資金或非貨幣資金而從外部取得的無形資產(chǎn);
(2)按照可否直接辨認(rèn)分為可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)與不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，可辨認(rèn)資產(chǎn)是指可單獨(dú)確認(rèn)，可以單獨(dú)買賣、出租的無形資產(chǎn)，如專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、專有技術(shù)等，不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)主要是指商譽(yù)，和企業(yè)整體利益相連，不能離開企業(yè)單獨(dú)存在的無形資產(chǎn);
(3)按照經(jīng)濟(jì)壽命分為使用年限確定的無形資產(chǎn)與使用年限不確定的無形資產(chǎn);
(4)按照經(jīng)濟(jì)內(nèi)容分為專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)等。
3、無形資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量
(1)確認(rèn)，看能否帶來經(jīng)濟(jì)利益，看能否可靠計(jì)量;
(2)計(jì)量:外購的無形資產(chǎn)，按支付價(jià)款入賬;接受投資的無形簽產(chǎn)，按雙方確定價(jià)值入賬;為創(chuàng)業(yè)板上市投資入股首次發(fā)行股票取得的無形資產(chǎn)，按投資方的賬面價(jià)值入賬。
4、無形資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)
無形資產(chǎn)在期末應(yīng)按賬面價(jià)值與期末可收回金額孰低來進(jìn)行計(jì)價(jià)。帳面價(jià)值是指一項(xiàng)資產(chǎn)的賬面余額減去備抵賬戶的余額之后的凈額。
5、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題。如果無形資產(chǎn)創(chuàng)造的利益不能補(bǔ)償其成本，則表明其價(jià)值出現(xiàn)了減損。當(dāng)下述三種情況出現(xiàn)時(shí)，可認(rèn)為無形資產(chǎn)發(fā)生了價(jià)值減損: (1)此無形資產(chǎn)已經(jīng)被其他新技術(shù)所替代，導(dǎo)致為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)利益的能力受到影響;
(2)當(dāng)無形資產(chǎn)市價(jià)大幅度降低，并在剩余年限內(nèi)不可能回升;
(3)有跡象足以表明，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值超過可收回金額。可收回金額有二種確定：①無形資產(chǎn)的銷售凈價(jià) (銷售價(jià)格減去律師費(fèi)和相關(guān)稅費(fèi)后的余額); ②預(yù)計(jì)的未來可產(chǎn)生現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。以二者之間較大者作為可收回金額。
4、與行業(yè)會(huì)計(jì)制度的區(qū)別
(1)定義明確了;
(2)增加了非貨幣性交易無形資產(chǎn)的處理;
(3)無形資產(chǎn)后續(xù)發(fā)生的費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)購進(jìn)的或自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，在使用過程中可能會(huì)發(fā)生有關(guān)費(fèi)用，不能增加無形資產(chǎn)價(jià)值，而應(yīng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用;企業(yè)自創(chuàng)的無形資產(chǎn)，如果后來形成了專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、或著作權(quán)等專有權(quán)利，應(yīng)按申請(qǐng)注冊(cè)登記的有關(guān)費(fèi)用作為成本，計(jì)入無形資產(chǎn)價(jià)值;
(4)出售的無形資產(chǎn)，計(jì)入營業(yè)外收入或支出，而非其他業(yè)務(wù)收入或支出，如果出售無形資產(chǎn)的所有權(quán)，按照無形資產(chǎn)的賬面余額結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外支出;
(5)計(jì)提減值準(zhǔn)備。
注意:八項(xiàng)準(zhǔn)備的計(jì)提方法和折舊方法、比例都交給企業(yè)了，好象樂意怎么作就怎么作。其實(shí)不是!選擇方法、比例時(shí)，必須要有確鑿的證據(jù)。改變方法時(shí)，要求說明其理由。
5、無形資產(chǎn)的攤銷。制度規(guī)定無形資產(chǎn)應(yīng)在預(yù)計(jì)的使用年限內(nèi)分期攤銷，即使用直線法進(jìn)行攤銷。如果合同或法律規(guī)定有受益期限的，無形資產(chǎn)的攤銷期限不得超過合同或法律的規(guī)定年限;合同或法律均規(guī)定了無形資產(chǎn)的使用年限，則按照較低者進(jìn)行攤銷;如果合同或法律都沒有規(guī)定有效年限的，按照不超過10年的期限進(jìn)行攤銷。
七、投資
(一)投資的定義
投資 指企業(yè)為通過分配來增加財(cái)富，或?yàn)橹\求其他利益，而將資產(chǎn)讓渡給其他單位所獲得的另一項(xiàng)資產(chǎn)。
根據(jù)定義，投資不包括:外幣投資折算、證券經(jīng)營業(yè)務(wù)、合并會(huì)計(jì)報(bào)表、企業(yè)合并、房地產(chǎn)投資、期貨投資、債務(wù)重組時(shí)將債權(quán)轉(zhuǎn)為股權(quán)。這些業(yè)務(wù)不在投資中體現(xiàn)，而在其他有關(guān)的業(yè)務(wù)中來進(jìn)行規(guī)范。
具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)有投資準(zhǔn)則，所以下述主要是投資準(zhǔn)則中與投資有關(guān)的內(nèi)容。
(二)投資成本的計(jì)量
投資包括短期投資和長期投資，所謂的短期投資是指投資的持有時(shí)間不超過一年 (含一年)或者是不超過一一個(gè)營業(yè)周期的投資，包括股票、債券、基金等。長期投資是指投資的持有時(shí)間超過一年或者一個(gè)營業(yè)周期的投資。不管是短期投資還是長期投資，都會(huì)涉及到投資成本的計(jì)量問題，這里的成本指的是初始投資成本，即開始投資時(shí)的成本以及新的投資成本的計(jì)量。
1、初始投資成本
(1) 以現(xiàn)金購入的長、短期股權(quán)投資，按實(shí)際支付的價(jià)款，包括支付的相關(guān)稅金、手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用作為初始投資成本。但下述款項(xiàng)不應(yīng)計(jì)入初始投資成本:
● 已到期未領(lǐng)取的現(xiàn)金股利;
● 已到付息期末未領(lǐng)取的債券利息(指分期支付利息的長短期債券，應(yīng)按扣減利息后的凈額計(jì)入初始投資成本。);
● 長期債券投資所發(fā)生的費(fèi)用，根據(jù)重要性原則確定。長期債券投資所發(fā)生的費(fèi)用包括有發(fā)行的手續(xù)費(fèi)、稅金等，如果金額較大則計(jì)入投資成本;金額小的可做期間費(fèi)用處理。金額大小的劃分以會(huì)計(jì)信息的提供是否會(huì)對(duì)企業(yè)產(chǎn)生重大影響為依據(jù)，即如對(duì)企業(yè)有重大影響即為大，將其列入投資成本，如對(duì)企業(yè)無重大影響即為小，將其計(jì)入期間費(fèi)用。
(2)投資者投出非貨幣資產(chǎn)的長期股權(quán)投資，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)。投資者在用存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等進(jìn)行對(duì)外投資，因其不是現(xiàn)金或銀行存款，應(yīng)由投資的有關(guān)各方達(dá)成協(xié)議，根據(jù)協(xié)商的價(jià)格確定投資價(jià)值，按各方承認(rèn)的價(jià)格作為長期股權(quán)投資價(jià)值。如協(xié)議確認(rèn)價(jià)格與非貨幣資產(chǎn)原賬面凈值不一致時(shí)，被投資單位按協(xié)議價(jià)格入賬，投出單位如采用成本法則按成本法處理;如采用權(quán)益法，需按照權(quán)益法處理，產(chǎn)生的差額的處理方法將在下文再加以論述。
(3)債務(wù)重組取得的股權(quán)或債券投資，按債務(wù)重組準(zhǔn)則規(guī)定處理。
(4)非貨幣性交易取得的股權(quán)或債券投資，按非貨幣交易準(zhǔn)則規(guī)定處理。
(5) 成本法改為權(quán)益法核算的股權(quán)投資，按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。如追加投資或購買被投資單位在外的股權(quán)，使持股比例由原來的低于20%變?yōu)槌^20%(含20%)，或可以產(chǎn)生重大影響，則由原來采用成本法進(jìn)行核算改為權(quán)益法進(jìn)行核算，在進(jìn)行股權(quán)投資計(jì)價(jià)時(shí)，需將原成本法下的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為按權(quán)益法核算的股權(quán)投資的成本，所謂賬面價(jià)值，是指某科目的賬面余額減去相關(guān)的備抵項(xiàng)目后的凈額。
2、新的投資成本
(1) 用權(quán)益法核算時(shí)，用初始投資成本加或減股權(quán)投資差額后的成本計(jì)價(jià)做為新的投資成本。即原來用成本法計(jì)價(jià)，現(xiàn)轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，在成本法核算的初始成本基礎(chǔ)上減去原正的差異額或加上原負(fù)的差異額來進(jìn)行計(jì)價(jià)。
(2) 權(quán)益法下收到現(xiàn)金股利或利潤，將收到的現(xiàn)金股利或利潤沖減原投資成本，按沖減后的成本計(jì)價(jià)。
(3) 權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的股權(quán)投資，以賬面價(jià)值作為新的成本，即以原權(quán)益法核算時(shí)的賬面價(jià)值作為按成本法核算的股權(quán)投資成本。以后被投資公司分配來股利 (或利潤)時(shí)，沖減賬面價(jià)值。這是因?yàn)橛蓹?quán)益法轉(zhuǎn)為成本法的賬面價(jià)值中包含了本分配利潤，包含了被投資單位賬面未分配利潤中屬于本單位的份額，因此收到股利或利潤時(shí)應(yīng)沖減賬面價(jià)值。該沖減額在投資方的投資賬面余額等于其在被投資單位持有的股份的面額時(shí)不再?zèng)_減。
(三)投資收益的確認(rèn)和計(jì)量
1、短期投資投資收益的確認(rèn)和計(jì)量
持有時(shí)間不準(zhǔn)備超過一年的短期投資持有期間不確認(rèn)收益，處置時(shí) 才確認(rèn)收益，即對(duì)短期投資投資收益的確認(rèn)采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行處理。
企業(yè)的委托貸款，即企業(yè)有閑置資金時(shí)將其借貸出去時(shí)通過金融機(jī) 構(gòu)進(jìn)行處理，應(yīng)該視同短期投資進(jìn)行核算，并按期(每月、半年、一 年、季度)計(jì)提利息，計(jì)入損益;計(jì)提利息到期不能收回的，應(yīng)當(dāng)停 止計(jì)提利息，并將己經(jīng)計(jì)提的利息沖回。計(jì)提利息時(shí)，借記其他應(yīng) 收款，貸記投資收益，如利息到期不能收回時(shí)，則借記投資收益，貸記其他應(yīng)收款。期末，委托貸款也應(yīng)按資產(chǎn)減值的要求，計(jì)提減值準(zhǔn)備，即對(duì)其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。如估計(jì)本金收不回來時(shí)，按估計(jì)數(shù)額提取短期投資減值準(zhǔn)備。
（2）長期股權(quán)投資指持有被投資單位的股票或股份在一年以上的投資。
長期股權(quán)投資按上述計(jì)算的初始投資成本入賬，以后采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)按下述方法進(jìn)行處理。如為長期債券投資，在債券持有期間應(yīng)計(jì)提利息，確認(rèn)損益。
(1)成本法。
成本法的特點(diǎn):①適用范圍:無控制權(quán)、無共同控制權(quán)，且無重大影響;②賬面價(jià)值一般保持不變。但當(dāng)將權(quán)益法改為成本法核算后，收回以前實(shí)現(xiàn)利潤時(shí)，要變動(dòng)，借記銀行存款，貸記長期股權(quán)投資;③損益的確認(rèn)和計(jì)量:投資以后，被投資單位的損益不在本企業(yè)賬面反映，只是在股利 (或利潤)分配時(shí)才計(jì)入投資收益，以及投資處置時(shí)反映投資處置損益，即只有在實(shí)際收到股利時(shí)才確認(rèn)投資收益。
(2)權(quán)益法。
權(quán)益法的特點(diǎn):①適用范圍:控制，或共同控制，或有重大影響(20%以上);②賬面價(jià)值隨被投資單位所有者權(quán)益的增減變化而變化，對(duì)被投資單位實(shí)現(xiàn)的利潤按其所占的持股比例確認(rèn)投資收益，增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值;如果被投資單位發(fā)生了虧損，則減記長期股權(quán)投資。如果被投資單位連年虧損，甚至所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，長期股權(quán)投資額以減記為零為限，不能為負(fù)，因?yàn)楣緝H以出資額為限承擔(dān)有限經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所以長期股權(quán)投資額不能為負(fù)。 權(quán)益法下，如被投資單位為上市公司，其股票有市場價(jià)格，將市場價(jià)格稱為公允價(jià)值或可變現(xiàn)價(jià)值，在期末視成本與可收回金額孰低，
如果可收回金額低，按賬面余額減去可收回金額的差額提減值準(zhǔn)備。
2、股權(quán)投資差額的計(jì)算與攤銷
股權(quán)投資差額是指股權(quán)投資單位的初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額之間的差額，其形成原因有被投資單位有賬外資產(chǎn)，即商譽(yù) (正差異)或負(fù)商譽(yù) (負(fù)差異)，或未入賬資產(chǎn)或負(fù)債。
如果被投資單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為120萬元，120萬元為公允價(jià)值，20萬元股權(quán)投資差額是由賬外資產(chǎn)產(chǎn)生的，其可能是由商譽(yù)引起的;或被投資單位賬面凈資產(chǎn)為100萬元，投資單位所付金額為80萬元，此處20萬元股權(quán)投資差額可能是由于被投資單位有未入賬負(fù)債引起的如未決負(fù)債或未決訴訟引起的。
股權(quán)投資差額在取得時(shí)計(jì)算與確認(rèn)，在取得并采用權(quán)益法的當(dāng)期開始攤銷。攤銷期按照合同規(guī)定的期間進(jìn)行。無合同規(guī)定期限者，(商譽(yù))按照不超過10年的期限攤銷。若為貸差(負(fù)商譽(yù))，不低于10年攤銷。攤銷時(shí)采用平均年限法進(jìn)行攤銷，為貸差時(shí)進(jìn)行攤銷的分錄為借記長期股權(quán)投資差額，貸記資本公積。
3·長期股權(quán)投資賬面余額的調(diào)整
長期股權(quán)投資因其可采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，且其核算結(jié)果不相一致。在成本法下，平時(shí)長期股權(quán)投資賬面數(shù)額不發(fā)生變化，只有實(shí)際分得股利或利潤時(shí)才確認(rèn)為投資收益。而在權(quán)益法下則要視被投資單位的經(jīng)營情況而定:
(1)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí):
● 按持股比例計(jì)算確認(rèn)投資收益，如被投資單位實(shí)現(xiàn)100萬元的利潤額，投資單位占有的股權(quán)為50%，則需確認(rèn)投資收益額50 萬元;
● 不屬于投資者享有的凈利潤在計(jì)算投資收益時(shí)應(yīng)予扣除;
● 核算上，在長期股權(quán)投資賬戶下單獨(dú)設(shè)置一個(gè)損益調(diào)整 明細(xì)科目。有利潤時(shí)記在借方，借記長期股權(quán)投資一損益調(diào) 整，貸記投資收益虧損則記在貸方，即借記投資收益， 貸記長期股權(quán)投資一損益調(diào)整。
(2)被投資單位發(fā)生虧損:
● 按投資比例計(jì)算確認(rèn)損失，調(diào)整減少投資的賬面價(jià)值，但最多調(diào)整至0為止;
● 確認(rèn)被投資單位的凈虧損。
如果被投資單位以后各期實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資單位應(yīng)該在計(jì)算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額之后，按未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)賬面價(jià)值，即差額調(diào)增投資成本。既如果投資單位的初始投資成本為100萬元，在被投資單位發(fā)生虧損50萬元的情況下，按持股比例25%將其應(yīng)分擔(dān)的虧損額 12.5萬元減記長期股權(quán)投資的初始投資成本，如被投資單位以后幾年內(nèi)連年虧損，則長期股權(quán)投資的初始投資成本額減記至零。但此后被投資單位發(fā)生盈利，投資單位享有的份額為120萬元，則先將100萬元恢復(fù)長期股權(quán)投資的初始投資成本，差額20萬元記入損益調(diào)整。
在不包括實(shí)收資本或股本變動(dòng)的情況下，被投資單位除了凈收益以外的所有者權(quán)益變動(dòng)，一概調(diào)整投資單位的資本公積。即如果被投資單位接受捐贈(zèng)，則投資單位按持股比例調(diào)增自已的資本公積，借記長期股權(quán)投資，待記資本公積(扣除遞延稅款)。如被投資單位增資擴(kuò)股，發(fā)行股票等原因，導(dǎo)致投資企業(yè)按持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動(dòng)。調(diào)整長期股權(quán)投資賬戶。
如果投資單位原采用成本法，后改為權(quán)益法，長期股權(quán)投資成本與其在被投資單位享有的份額之間的差額，作為股權(quán)投資差額來進(jìn)行攤銷進(jìn)入損益。如企業(yè)改變投資目的，將長期投資改為短期投資按賬面價(jià)值扣除已宣舌但尚未發(fā)放的股利作為投資成本;或?qū)⒍唐谕顿Y改為長期投資時(shí)，應(yīng)按照成本與市價(jià)孰低的原則，按低者作為長期股權(quán)投資的成本，成本與市價(jià)之間的差異額做為損益處理。處置股權(quán)投資時(shí)，將賬面價(jià)值與取得的價(jià)款之間的差異額作為當(dāng)期損益處理。
4、長期債權(quán)投資
長期債權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照票面價(jià)值與票面利率按期計(jì)算確認(rèn)利息收入。
初始投資成本減去已到付息期但尚本領(lǐng)取的債券利息、未到期債券利息和計(jì)入初始投資成本的相關(guān)稅費(fèi)，與債券面值之間的差額，作為債券溢價(jià)或折價(jià);債券溢價(jià)或折價(jià)在債券存續(xù)期間內(nèi)于確認(rèn)利息收入 時(shí)攤銷。攤銷方法可采用直線法，也可采用實(shí)際利率法。
5、可轉(zhuǎn)換公司債券投資
持有可轉(zhuǎn)換公司債券(企業(yè)發(fā)行的可在一定時(shí)期轉(zhuǎn)換為優(yōu)先股或 普通股的債券，持有債券者擁有是否將其轉(zhuǎn)換為股票的選擇權(quán))的企 業(yè)，可轉(zhuǎn)換公司債券在轉(zhuǎn)換為股份之前，應(yīng)該按一般債券投資進(jìn)行處 理;當(dāng)實(shí)際行使轉(zhuǎn)換權(quán)利時(shí)，將其按賬面價(jià)值減去收到現(xiàn)金后的余額， 作為股權(quán)投資的初始投資成本，轉(zhuǎn)為股權(quán)投資的初始投資成本是僅僅 債券的票面價(jià)值，即本金，而利息不轉(zhuǎn)，收回現(xiàn)金，故應(yīng)按余額結(jié)轉(zhuǎn)。
(四)投資的期末計(jì)價(jià)
1、短期投資的期末計(jì)價(jià)
短期投資在期末要采用成本與市價(jià)孰低法計(jì)價(jià)，不論股票還是債券，尤其是股票，一般待在市價(jià)，應(yīng)將市價(jià)與成本做一比較，按二者孰低計(jì)價(jià)。
一般應(yīng)采用單項(xiàng)、綜合或者分類計(jì)提減值準(zhǔn)備，結(jié)果不同，我們認(rèn)為應(yīng)采用單項(xiàng)計(jì)體提的方法進(jìn)行處理。
2、長期投資
長期投資采用賬面價(jià)值與可收回金額孰低法計(jì)價(jià)。
可收回金額采用與短期投資同樣的計(jì)算方法，在年終，分別計(jì)算企業(yè)擁有的投資預(yù)計(jì)可收回的金額?？墒栈亟痤~與賬面價(jià)值之間的差額作為長期投資的減值準(zhǔn)備。但企業(yè)須定期檢查，每期按差額汁提或沖回;價(jià)值減值后若恢復(fù)，增加原來沖銷的長期投資的初始投資成本，以沖到原值為限。
(五)現(xiàn)投資核算與原會(huì)計(jì)核算的區(qū)別
(1)投資成本劃分初始成本與新的投資成本，過去無此項(xiàng)劃分。
(2)以非現(xiàn)金資產(chǎn)投資，視為非貨幣性交易，將在后面章節(jié)加以講述。
(3)委托貸款單獨(dú)設(shè)科目及本金、利息、減值準(zhǔn)備三個(gè)明細(xì)科目進(jìn)行核算，其核算方法等同于短期投資。
(4)委托貸款利息要按期計(jì)提利息，確認(rèn)收益，但逾期未收回者，要沖回利息收入，在備查賬上登記、催收。收回后再調(diào)增收益。若期末本金可收回金額低于原計(jì)成本，要計(jì)提減值準(zhǔn)備。
第三講 負(fù)債與所有者權(quán)益
一、負(fù)債
1、負(fù)債信息的作用
(1)反映企業(yè)資金結(jié)構(gòu)，債券人和所有者權(quán)益各占多少份額;
(2)描述企業(yè)經(jīng)營活動(dòng);
(3)揭示企業(yè)償債能力;
(4)預(yù)測未來現(xiàn)金流量。
2、負(fù)債的定義和特征:
負(fù)債是指過去的交易或事項(xiàng)形成的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。負(fù)債的特征是
(1)過去的交易或事項(xiàng)形成;
(2)企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)實(shí)義務(wù)，而不是潛在義務(wù);
(3)履行該義務(wù)將導(dǎo)致現(xiàn)金流出企業(yè)。
負(fù)債與或有負(fù)債存在著本質(zhì)的不同:(1)負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表表內(nèi)披露，或有負(fù)債在表外披露;(2)租賃籌資，經(jīng)營租賃在表外披露，融資租賃在表內(nèi)作為長期應(yīng)付款披露;(3)預(yù)計(jì)負(fù)債，
3、負(fù)債的分類
根據(jù)流動(dòng)性劃分，負(fù)債分為流動(dòng)負(fù)債和長期負(fù)債。流動(dòng)負(fù)債是指 在一年或一個(gè)營業(yè)周期內(nèi)需要償還的負(fù)債，包括短期借款、應(yīng)付票據(jù)、 應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、代銷商品款、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)付股 利、應(yīng)交稅金和其他暫收應(yīng)付的款項(xiàng)以及利息費(fèi)用等一年內(nèi)到期的長 期負(fù)債也須在流動(dòng)負(fù)債下列示，各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債按實(shí)際發(fā)生額入賬。流 動(dòng)負(fù)債包括的內(nèi)容，改動(dòng)不大。改變的地方有:增加了待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值以及預(yù)計(jì)負(fù)債。
長期負(fù)債是指持有期在一年或一個(gè)營業(yè)周期以上的負(fù)債，包括長期借款、應(yīng)付債券、長期應(yīng)付款和遞延稅款等長期負(fù)債增加了原作為流動(dòng)負(fù)債列示的專項(xiàng)應(yīng)付款，此處專項(xiàng)應(yīng)付款是指超過一年以上，國家有關(guān)部門支持企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)更新、改造以及科研等而撥給企業(yè)的款項(xiàng)，企業(yè)收到撥款時(shí)，借記銀行存款貸記專項(xiàng)應(yīng)付款如此筆款項(xiàng)不再收回，則轉(zhuǎn)作資本公積。
長期負(fù)債中的遞延稅款余額一般在貸方，如企業(yè)接受一臺(tái)捐贈(zèng)的汽車，則借記固定資產(chǎn)，貸記資本公積、遞延稅款，以后在提取折舊時(shí)每期，根據(jù)提取的折舊額乘以所得稅率，借記遞延稅款，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅，也即遞延稅款在實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)予交稅。
對(duì)外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)，借記非貨幣資產(chǎn)，貸記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值，年末按待轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價(jià)值的余額，借記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值，按應(yīng)交所得稅的金額，貸記應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅同時(shí)按其差額，貸記資本公積一其他資本公積這樣做是因?yàn)橥赓Y企業(yè)的特殊性，外資企業(yè)如果有未彌補(bǔ)虧損，可以用接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的價(jià)值額來彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后的余額再交納所得稅并記入資本公積，無余額則不交所得稅，則必須在午末才能知道是否贏利，所以先在待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值中掛賬，因此該科目屬于過度性科山 且只使用于外資企業(yè)。如果企業(yè)接受捐贈(zèng)資產(chǎn)在彌補(bǔ)虧損后剩余的金額特別大，經(jīng)批準(zhǔn)，可以在不超過五年的期限內(nèi)平均記入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，平均交納所得稅，所以該科目在午末可能會(huì)有貸方余額。
4、新舊制度之間的比較
(1，對(duì)于受托代銷商品需確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)委托代銷商品，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債: 代銷商品款，銷售時(shí)，向委托單位提供清單，借記銀行存款，貸記其他應(yīng)付款或應(yīng)付賬款，同時(shí)借記代銷商品款貸記委托代銷商品，扣除支付給對(duì)方的款項(xiàng)后的余額為間對(duì)方收取的手續(xù)費(fèi)，記作其他業(yè)務(wù)收入。
(2)對(duì)于職工福利費(fèi)，據(jù)實(shí)列支 應(yīng)付福利費(fèi)。
(3)統(tǒng)一分配給股東的股利，列為應(yīng)付股利，在比單獨(dú)設(shè)置 應(yīng)付利潤科目的情況下，企業(yè)對(duì)外投資分配給投資人的利潤，不稱為股利，也在此科目反映。
(4)對(duì)外資企業(yè)接受非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)，需要交納所得稅的，在年末交納，所以暫時(shí)計(jì)入待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值。
(5)但企業(yè)按規(guī)定對(duì)符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債，應(yīng)該確認(rèn)為-- (現(xiàn)實(shí)的)負(fù)債，當(dāng)企業(yè)提供對(duì)外擔(dān)保、商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、產(chǎn)品質(zhì)量保證等;可能會(huì)產(chǎn)生或有負(fù)債，或有負(fù)債一般應(yīng)在表外披露，但企業(yè)按規(guī)定對(duì)符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債，應(yīng)該確認(rèn)為-- (現(xiàn)實(shí)的)負(fù)債，貸記預(yù)計(jì)負(fù)債，預(yù)計(jì)負(fù)債實(shí)際發(fā)生時(shí)，借記預(yù)計(jì)負(fù)債，貸記現(xiàn)金、銀跟行存款、存貨或其他有關(guān)科目。
(6)融資租入固定資產(chǎn)所產(chǎn)生的負(fù)債，扣減未確認(rèn)的融資費(fèi)用后的余額計(jì)入長期應(yīng)付款
(7)單獨(dú)核算專項(xiàng)撥款，計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款，待項(xiàng)目完工后，再貸記轉(zhuǎn)入資本公積。
二、借款費(fèi)用
1、《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則制定的背景
(1)因?yàn)樾枰?guī)范。 (2)企業(yè)利用其操縱利潤，曲解制度。例如東北藥1997年1·4 億元財(cái)務(wù)費(fèi)用、管理費(fèi)用等掛在遞延資產(chǎn);俞太白的一套設(shè)備試生 產(chǎn)，但6干多萬元利息資本化，CPA出具否定意見的審計(jì)報(bào)吉;鄭百文1998年CPA拒絕出具審計(jì)報(bào)舌，是因?yàn)槠淅①M(fèi)用7千多萬元不預(yù)提了;另一個(gè)債轉(zhuǎn)股企業(yè)，也將8干多萬元利息費(fèi)用掛賬，從而虛報(bào)利潤。
所以，準(zhǔn)則規(guī)定的出發(fā)點(diǎn)是:盡量縮小借款費(fèi)用資本化的范圍和金額，以便如實(shí)反映資產(chǎn)的價(jià)值和借款費(fèi)用，減少企業(yè)操縱利潤的機(jī)會(huì)。
2、確認(rèn):費(fèi)用化與資本化。允許資本化的資產(chǎn)范圍和借款范圍。
3、計(jì)量:計(jì)算借款費(fèi)用資本化金額，按借款實(shí)際動(dòng)用的金額計(jì)算 入賬，未動(dòng)用的借款費(fèi)用費(fèi)用化。
5、借款費(fèi)用的組成:
(1)利息;
(2)借款折價(jià)或溢價(jià)的攤銷 (利息的調(diào)整);
(3)外幣借款匯兌差額 (匯兌損益);
(4)輔助費(fèi)用，即取得長期借款或?qū)ν獍l(fā)行債券過程中發(fā)生的有關(guān)財(cái)務(wù)費(fèi)用，主要指債券的發(fā)行費(fèi)用以及借款的手續(xù)費(fèi)。
6、允許資本化的資產(chǎn)范圍--僅限于固定資產(chǎn)。
另外，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，借款建房所發(fā)生的費(fèi)用也允許計(jì)入(資本化為)存貨成本。
7、允許資本化的借款范圍--僅限于專用借款，即為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項(xiàng)或發(fā)行的債券。
企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而借入的外幣專門借款，其每一會(huì)計(jì)期間所產(chǎn)生的匯兌差額 (指當(dāng)期外幣專門借款本息及利息所發(fā)生的匯兌差額)，在所購建固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前，予以資本化，計(jì)入所構(gòu)建固定資產(chǎn)的成本;在該項(xiàng)固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)后，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
企業(yè)發(fā)行債券，如果發(fā)行費(fèi)用小于發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入，按發(fā)行期間凍結(jié)資金所產(chǎn)生的利息收入減去發(fā)行費(fèi)用后的差額，視同發(fā)行債券的溢價(jià)收入，在債券存續(xù)期間于計(jì)提時(shí)攤銷。
企業(yè)每期利息和折價(jià)或溢價(jià)攤銷的資本化金額，不得超過當(dāng)期為構(gòu)建固定資產(chǎn)的專門借款實(shí)際發(fā)生的利恩和折價(jià)或溢價(jià)的攤銷金額。
在確定借款費(fèi)用資本化金額時(shí)，與專門借款有關(guān)的利息收入不得沖減所構(gòu)建的固定資產(chǎn)成本，所發(fā)生的利息收入直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
企業(yè)以非借款方式募集的資金專項(xiàng)用于構(gòu)建某項(xiàng)固定資產(chǎn)的，如專用撥款、發(fā)行股票募集的資金等，在募集資金尚未到達(dá)前借入的專門用于構(gòu)建該項(xiàng)固定資產(chǎn)的資金，其發(fā)生的借款費(fèi)用，在募集資金到達(dá)前，按借款費(fèi)用的處理原則處理;募集資金到達(dá)后，在購建該項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際支出未超過以非借款方式募集的資金時(shí)，所發(fā)生的借款費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。實(shí)際支出超過以非借款方式募集的資金時(shí)，專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用，按借款費(fèi)用的處理原則處理，但在計(jì)算該項(xiàng)資產(chǎn)的累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)時(shí)，應(yīng)將以非借款方式募集的資金扣除。
8、具體確認(rèn)原則和賬務(wù)處理
輔助費(fèi)用單獨(dú)處埋，根據(jù)實(shí)際發(fā)生數(shù)入賬。
(1)符合資本化條件的專門借款利息、折價(jià)或溢價(jià)攤銷和匯兌差額才予以資本化。其他費(fèi)用包括輔助費(fèi)用，恨據(jù)重要性原則，如果金額比較大可以資本化，如果金額較小則費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
(2)賬務(wù)處理:輔助費(fèi)用不與資產(chǎn)掛鉤，一般情況下計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。所建工程停止資本化之前，按實(shí)際發(fā)生額資本化。金額較小的，根據(jù)重要性原則，也可以費(fèi)用化。在停止資本化之后發(fā)生的輔助費(fèi)用，要費(fèi)用化。例如，承諾費(fèi)(國際銀行借款)，可能逐步發(fā)生。
9、計(jì)量方法
借款費(fèi)用資本化的金額的確定應(yīng)嚴(yán)格與使用借款的金額掛鉤，防止資本化金額高估。確定資本化金額應(yīng)按下述公式進(jìn)行:
每一會(huì)計(jì)期間利息的資本化金額 = 至當(dāng)期末止購建固定資產(chǎn)累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率
每筆資產(chǎn)支出實(shí)際占用的天數(shù)
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù) =∑（每筆資產(chǎn)支出金額 * -------- ------）
會(huì)計(jì)期間涵蓋的天數(shù)
為簡化計(jì)算，也可以月數(shù)作為計(jì)算累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。 其中，資本化金額為應(yīng)計(jì)入在建工程的數(shù)額，累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)是指使用了的借款數(shù)額，應(yīng)恨據(jù)每期使用的金額與其占用的時(shí)間的乘積之和，除以360天得出累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)。
資本化率為加權(quán)平均利率，即如果企業(yè)為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門借款，資本化率為該項(xiàng)借款的利率;企業(yè)為購建固定資產(chǎn)借入一筆一筆以上的專門借款，資本化率為這些借款的加權(quán)平均利率。加權(quán)平均利率的計(jì)算如下:
加權(quán)平均利率=（專門借款當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息之和/ 專門借款本金加權(quán)平均數(shù)）X100%
專門借款本金加權(quán)平均數(shù)=∑每筆專門借款本金*（每筆專門借款實(shí)際占用的天數(shù)/會(huì)計(jì)期間 涵蓋的天數(shù)）
為簡化計(jì)算，也可以用月數(shù)作為計(jì)算專門借款本金加權(quán)平均數(shù)的權(quán)數(shù)。
例:假設(shè)A企業(yè)為建造辦公樓發(fā)生的專門借款有:
①1999年12月舊，借款1000萬元，年利率6%，期限3年; ②2000年7月1日1000萬元，年利率9%，期限2年。
發(fā)生的辦公樓建造支出:
①2000年1月1日開工，當(dāng)日支出800萬元; ②2000年7月1日，又支出1000萬元。
2000年12月31日，工程完工，可以使用。
借款費(fèi)用資本化金額的計(jì)算及其賬務(wù)處理:
1999年12月31日:
利息=1000X6%/12=5萬元
會(huì)計(jì)分錄:
借:財(cái)務(wù)費(fèi)用 5
貸:長期借款 5
2000年12月31日: 利息=1000*6%十1000*9%/2=105萬元
累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)=800*360/360十1000*180/360=1300萬元
資本化率=105/(1000*360/360+1000*180/360)=7%
利息資本化金額=累計(jì)支出加權(quán)平均數(shù)*資本化率=1300*7%=91萬元
利息費(fèi)用化金額=當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的利息總額一利息資本化金額=105一91=14萬元
會(huì)計(jì)分錄:
借:在建工程 91
財(cái)務(wù)費(fèi)用 14
貸:長期借款 105
折價(jià)和溢價(jià)的攤銷要在計(jì)算時(shí)調(diào)增或減去實(shí)際利息支出。
匯兌差額，本著重要性原則全額計(jì)入資本化，不再分配計(jì)入。
利息(包括折價(jià)或溢價(jià)攤銷額)不高出限額的，按計(jì)算結(jié)果記賬;高出限額的計(jì)算結(jié)果，按限 額實(shí)際發(fā)生額記賬。
10、資本化期間的確定
要求同時(shí)符合三個(gè)條件:
(1)資產(chǎn)支出確已發(fā)生;
(2)借款費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生;
(3)為使資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)的使用狀態(tài)所必須的購建活動(dòng)已經(jīng)開始。
由于非正常原因?qū)е沦Y產(chǎn)購建中斷三個(gè)月以上，不允許該期間借款費(fèi)用資本化，直接計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。非正常指安全事故、國家政策變動(dòng)等預(yù)料不到的原因，而正常的原因則屬于事先可預(yù)計(jì)的季節(jié)性原因，即使超過三個(gè)月，也可將其發(fā)生的費(fèi)用資本化。
11、借款費(fèi)用停止資本化的時(shí)間一一當(dāng)所購建的固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止借款費(fèi)用的資本化。其中達(dá)到可使用狀態(tài)是指固定資產(chǎn)的實(shí)體建造工作己經(jīng)全部完成或?qū)嵸|(zhì)上已經(jīng)完成;或已經(jīng)過試生產(chǎn)或試運(yùn)行，并且其結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運(yùn)行或者能夠穩(wěn)定地生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時(shí)，或者試運(yùn)行結(jié)果表明能夠正常運(yùn)轉(zhuǎn)或營業(yè)時(shí);或該項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)上的支出金額很少或者幾乎不再發(fā)生;或所購建的固定資產(chǎn)己經(jīng)達(dá)到設(shè)計(jì)或合同要求，或與設(shè)計(jì)或合同要求相符或基本相符，即使有個(gè)別地方與設(shè)計(jì)或合同要求不相符，也不會(huì)影響其正常使用時(shí)，發(fā)生的借款費(fèi)用不再資本化。
如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工(指每一單項(xiàng)工程或單位工程，下同)，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動(dòng)實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完成，則這部分資產(chǎn)所發(fā)生的借款費(fèi)用不再計(jì)入所建造的固定資產(chǎn)成本，直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用;如果某項(xiàng)建造的固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)當(dāng)在該資產(chǎn)整體完工時(shí)，其所發(fā)生的借款費(fèi)用不再計(jì)入所建造的固定資產(chǎn)成本，而直接計(jì)入當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用。
12、信息披露要求
(1)披露資本化金額，其中有多少是借款費(fèi)用資本化的金額;
(2)披露資本化率，旨在揭示借款的資本成本是多少。
在房屋建筑物的建造過程中，涉及到的無形資產(chǎn)，土地使用權(quán)按實(shí) 際取得的成本入賬，并在規(guī)定的有效期內(nèi)逐期攤銷。如在土地上建造 建筑物時(shí)，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面余額一次轉(zhuǎn)入所建造的房屋建筑物 的成本中，后通過折舊收回。但如果土地使用權(quán)使用年限短于固定資產(chǎn)使用期間，按照謹(jǐn)慎性原則，按照土地使用權(quán)年限進(jìn)行計(jì)提折舊。如果土地使用權(quán)使用年限高于固定資產(chǎn)使用年限時(shí)，制度中無此規(guī)定，筆者認(rèn)為應(yīng)按土地使用權(quán)有效期限在固定資產(chǎn)使用期內(nèi)平均計(jì)體折舊，資產(chǎn)使用期滿再將其剩余的土地使用權(quán)價(jià)值轉(zhuǎn)做無形資產(chǎn)。
三、債務(wù)重組
從債務(wù)人的角度看債務(wù)重組，企業(yè)作為債務(wù)人與債權(quán)人進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如何進(jìn)行賬務(wù)處理，按以下幾種情況分別進(jìn)行處理: 1、 用現(xiàn)金償還債務(wù)，但支付的現(xiàn)金額小于應(yīng)付債券的賬面價(jià)值，少付的金額按規(guī)定應(yīng)計(jì)入資本公積。借記應(yīng)付款項(xiàng)，貸記銀行存款，同時(shí)貸記資本公積。例:2000年10月1日，甲公司銷售一批產(chǎn)品給乙公司，價(jià)款200000元，增值稅額為34000元，款項(xiàng)為收到。2001年4月10日，乙公司發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商，甲方同意減免乙方50000元債務(wù)，余額用現(xiàn)金立即償還。
乙公司的賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 234000
貸:銀行存款 184000
資本公積一其他資本公積 50000
2、非現(xiàn)金資產(chǎn)潔償債務(wù)應(yīng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)。如果支付的非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值不相等時(shí)，當(dāng)應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值，則其差額記入資本公積;當(dāng)應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于非現(xiàn)金資產(chǎn)的價(jià)值，則發(fā)生的損失計(jì)入營業(yè)外支出。
例:企業(yè)應(yīng)付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價(jià)值為80萬元 (假定無折舊)的固定資產(chǎn)來償還債務(wù)，賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 100
貸:固定資產(chǎn) 80
資本公積 20
如果企業(yè)應(yīng)付賬款100萬元，現(xiàn)用賬面價(jià)值為120萬元 (假定無折舊)的固定資產(chǎn)來償還債務(wù)，則賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 100
營業(yè)外支出 20
貸:固定資產(chǎn) 120
A:債務(wù)人以投資清償某項(xiàng)應(yīng)收賬款
如果債務(wù)人以投資清償某項(xiàng)應(yīng)收賬款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于用以清償債務(wù)的短期投資賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，直接記作當(dāng)期營業(yè)外支出;應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于用以清償債務(wù)的短期投資賬面價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)的差額，記入資本公積。
例:如上例，乙公司2001年4月10日發(fā)生財(cái)務(wù)困難，無力償付貨款，經(jīng)雙方協(xié)商同意，甲公司同意乙公司用其擁有的一項(xiàng)短期股票投資抵償債務(wù)，短期股票投資的賬面余額為180000元，已提跌價(jià)準(zhǔn)備為5000元，則乙公司的賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款一甲公司 234000
短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備 5000
貸:短期投資 180000
資本公積一其他資本公積 59000
B:債務(wù)人以存貨清償某項(xiàng)應(yīng)收賬款如果債務(wù)人以存貨清償某項(xiàng)應(yīng)收賬款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項(xiàng)稅額和支付的相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出;應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于用以清償債務(wù)的存貨成本、增值稅銷項(xiàng)稅額和支付的相關(guān)稅費(fèi)合計(jì)的差額，應(yīng)計(jì)入資本公積。
例:如上例，2001年4月10日，乙公司無法按合同償還債務(wù)，經(jīng)雙方協(xié)商同意，乙公司用庫存商品抵償債務(wù)，商品市價(jià)為200000元，增值稅率17%，產(chǎn)品成本150000元，假定甲公司已為該應(yīng)收賬款提取了5000元的壞賬準(zhǔn)備，則其賬務(wù)處理為:
借:應(yīng)付賬款 234000
貸:庫存商品 150000
應(yīng)交稅金一應(yīng)交增值稅 34000
資本公積一其他資本公積 50000
C:債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償某項(xiàng)應(yīng)收賬款
如果債務(wù)人以固定資產(chǎn)清償某項(xiàng)應(yīng)收賬款，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值小于用以清償債務(wù)的固定資產(chǎn)清理凈損失的差額，直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外支出;應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值大于用以潔償憤務(wù)的固定資產(chǎn)潔埋凈損失的差額，記入資本公積。
3、債務(wù)轉(zhuǎn)為資本來清償債務(wù)，如果債務(wù)人為股份有限公司，應(yīng)按債券人因放棄債權(quán)而享有的股份的面值記作股本，應(yīng)付債券的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)作股本之間的差額作為資本公積一股本溢價(jià)。如債務(wù)人為非股份公司，應(yīng)按債券人因放棄債權(quán)而亨有的股分份份額記作實(shí)收資本，應(yīng)付債券的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)作實(shí)收資本之間的差額記入資本公積。
3、 修改其他債務(wù)條件，如未來支付金額小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值，其少付的金額記入資本公積，如果修改以后的條款涉及到或有支出，應(yīng)按照謹(jǐn)慎性原則，把或有支出包含在未來應(yīng)付金額之中，如果包含或有支出在內(nèi)的金額大于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值，則多付的金額計(jì)入營業(yè)外支出;小于應(yīng)付債務(wù)的賬面價(jià)值時(shí)，少付的金額計(jì)入資本公積，如以后或有支出沒有發(fā)生時(shí)，則將其轉(zhuǎn)作資本公積。
四、所有者權(quán)益
1、提供所有者權(quán)益信息的作用
(1)反映企業(yè) (凈資產(chǎn))資本來源和獲利能力;
(2)反映凈資產(chǎn)的增減變動(dòng);
(3)反映留存收益和利潤分配能力;
(4)揭示企業(yè)使用留存收益和公積金的情況 (法律上有限制)。
2、所有者權(quán)益的定義和內(nèi)容
所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟(jì)利益，其金額為資產(chǎn)減去負(fù)債后的余額。所有者權(quán)益包括實(shí)收資本(或股本)、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。
3、實(shí)收資本
企業(yè)的實(shí)收資本是指投資者按照企業(yè)章程，或合同、協(xié)議的約定，實(shí)際投入企業(yè)的資本。
(1)實(shí)收資本的人賬原則
投資者以現(xiàn)金投入的資本，應(yīng)當(dāng)以實(shí)際收到或者存入企業(yè)開戶銀行的金額作為實(shí)收資本入賬。實(shí)際收到或存入企業(yè)開戶銀行的金額超過其再該企業(yè)注冊(cè)資本申所占的份額的部分，記入資本公積。
投資者以非現(xiàn)金資產(chǎn)投入的資本，應(yīng)按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為實(shí)收資本入賬，為首次發(fā)行股票而接受投資方投入的無形資產(chǎn)，應(yīng)按該項(xiàng)無形資產(chǎn)再投資方的賬面價(jià)值入賬。
投資者投入的外幣，合同沒有約定匯率的，按收到出資額當(dāng)日的匯率折合;合同約定匯率的，按合同約定的匯率折合，因匯率不同產(chǎn)生的差額記入資本公積。
公司發(fā)行的股票，應(yīng)按其面值作為股本，超過面值發(fā)行取得的收入，計(jì)入資本公積。涉及到首次發(fā)行股票而接受投入的無形資產(chǎn)，按照投資方的賬面價(jià)值入賬。
(2)實(shí)收資本增加的核算
一般情況下，企業(yè)的實(shí)收資本相對(duì)固定不變，但在某些特定條件下，實(shí)收資本也可能發(fā)生增減變化。
一般企業(yè)增加資本的途徑主要有三條:一是將資本公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。會(huì)計(jì)上應(yīng)借記資本公積科目， 貸記實(shí)收資本科目。 二是將盈余公積轉(zhuǎn)為實(shí)收資本。在會(huì)計(jì)上應(yīng)借記盈余公積科目， 貸記實(shí)收資本科目。三是所有者投入。企業(yè)應(yīng)在收到投資者投入的資金時(shí)，借記銀行存款、固定資產(chǎn)l、原材料l等科目， 貸記l實(shí)收資本等科目。
(3)實(shí)收資本減少的核算
企業(yè)實(shí)收資本減少的原因大體有兩種，一是資本過剩;二是企業(yè)發(fā)生重大虧損而需要減少實(shí)收資本。企業(yè)因資本過剩而減資，一般要發(fā)還股款。有限責(zé)任公司和一般企業(yè)發(fā)還的投資，按發(fā)還投資的數(shù)額，
借記實(shí)收資本，貸記銀行存款等科目。
股份有限公司發(fā)還股款時(shí)，要收購發(fā)行的股票，發(fā)行股票的價(jià)格與股票面值可能不同，收回股票的價(jià)格也可能與發(fā)行價(jià)格不同。由于股本科目是按股票的面值登記的，收購本企業(yè)股票時(shí)，亦應(yīng)按面值注銷股本。超出面值付出的價(jià)格，可區(qū)別情況處埋:收購的股票屬溢價(jià)發(fā)行的，則首先沖銷溢價(jià)收入，不足部分，凡提有盈余公積的，沖銷盔余公積;如盈余公積仍不足以支付收購款的，沖銷未分配利潤。凡屬面值發(fā)行的，直接沖銷盈余公積、未分配利潤。股份公司中股份的轉(zhuǎn)讓不影響股份公司的股本額，但中外合作經(jīng)營企業(yè)合同到期終止合作時(shí)，如果解散，進(jìn)入自動(dòng)清算程序;如果一個(gè)股東退出，將其投資作價(jià)轉(zhuǎn)讓給其合作者，則由合作經(jīng)營轉(zhuǎn)為獨(dú)資經(jīng)營;如合作雙方同意修改合作形式后繼續(xù)合作。當(dāng)合同一方退出時(shí)，在合作期間退回出資者的出資額，歸還的出資額應(yīng)單獨(dú)核算，在資產(chǎn)負(fù)債表中作為實(shí)收資本的減項(xiàng)，抵減實(shí)收資本，因而在實(shí)收資本下設(shè)已歸還投資子項(xiàng)目進(jìn)行核算，企業(yè)歸還投資時(shí)，借記實(shí)收資本一已歸還投資，貸記銀行存款等資產(chǎn)類科目，其期末借方余額反映已歸還的實(shí)收資本額。
企業(yè)應(yīng)將因減資而注銷的股份、發(fā)還的股款以及因減資而需要更新或股票的變動(dòng)情況在股本的明細(xì)賬及備查簿中登記。
3、資本公積
(1)資本公積核算的內(nèi)容
● 資本 (股本)溢價(jià)一一是指企業(yè)投資者投入的資金超過其在注冊(cè)資本中所占份額的部分，即超面值繳入的股本;
● 接受捐贈(zèng)現(xiàn)金 (扣除應(yīng)交的所得稅) --是指企業(yè)因接受現(xiàn)金捐贈(zèng)而增加的資本公積，當(dāng)期交納的所得稅，計(jì)入應(yīng)交稅金-- 應(yīng)交所得稅;
● 接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng) (扣除應(yīng)交的所得稅)準(zhǔn)備--實(shí)質(zhì)是企業(yè)因接受非現(xiàn)金捐贈(zèng)而增加的資本公積，應(yīng)交的所得稅記入遞延稅款。如果接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)，在攤銷時(shí)按比例將遞延稅款轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅，接受捐贈(zèng)存貨要在存貨變現(xiàn)時(shí)將存貨中包含的遞延稅款轉(zhuǎn)入應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅;
● 股權(quán)投資準(zhǔn)備--是指企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，因被投資單位接受捐贈(zèng)等原因增加的資本公積，企業(yè)按其持股比例計(jì)算而增加的資本公積。所作的賬務(wù)處理為借記長期股權(quán)投資，貸記資本公積，此時(shí)企業(yè)不需要交納所得稅。股權(quán)投資準(zhǔn)備和接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備所形成的資本公積均不能轉(zhuǎn)增實(shí)收資本或股本;
● 撥款轉(zhuǎn)入 是指企業(yè)收到國家撥入的專門用于技術(shù)改造、技術(shù)研究等的撥款項(xiàng)目完成后，按規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積的部分。實(shí)質(zhì)是國家資本公積，企業(yè)應(yīng)該按原計(jì)入專項(xiàng)應(yīng)付款中不需歸還的金額入賬，增加資本公積;
● 外幣資本折算差額 是指企業(yè)接受外幣投資因所采用的匯率不同而產(chǎn)生的資本折算差額，是指合同或協(xié)議中規(guī)定的匯率與實(shí)際收到投資時(shí)的匯率不一致所產(chǎn)生的差額，應(yīng)將其計(jì)入資本公積;
●其他資本公積 是指除上述各項(xiàng)資本公積以外所形成的資本公積，以及從資本公積各準(zhǔn)各項(xiàng)目隨時(shí)間推移應(yīng)轉(zhuǎn)入的金額。債權(quán)人豁免的債務(wù)也在本項(xiàng)目核算。
(1)現(xiàn)行制度與原制度規(guī)定的區(qū)別
● 接受現(xiàn)金和非現(xiàn)金捐贈(zèng)分開核算;
● 對(duì)接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)的資產(chǎn)價(jià)值確定后，減去未來應(yīng)交所得稅后的金額入賬資本公積，準(zhǔn)備項(xiàng)目是不允許直接轉(zhuǎn)增資本的，只有待實(shí)際價(jià)值實(shí)現(xiàn)時(shí)才轉(zhuǎn)，即只有在將其轉(zhuǎn)為其他資本公積之后才允許轉(zhuǎn)增資本。
● 新設(shè)資本公積-- 股權(quán)投資準(zhǔn)備，一直到企業(yè)投資轉(zhuǎn)讓后，才從此科目轉(zhuǎn)出或調(diào)整子科目。
● 新設(shè)資本公積--撥款轉(zhuǎn)入，在國家不再收回時(shí)，做兩筆會(huì)計(jì)分錄:
借:固定資產(chǎn)等
貸:在建工程等
(形成資產(chǎn)的資本化處理)
借:專項(xiàng)應(yīng)付款
貸:資本公積一一撥款轉(zhuǎn)入
(把撥入的不需要?dú)w還的專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)作資本公積)
4、盈余公積
(1)盈余公積核算的內(nèi)容
新制度允許用盈余公積分配現(xiàn)金股利或利潤，特別是在企業(yè)效益不好時(shí)，為維持企業(yè)形象，可用盈余公積中的一般盈余公積發(fā)放現(xiàn)金股利。會(huì)計(jì)分錄為:
借:盈余公積一一般盈余公積
貸:應(yīng)付利潤
盈余公積包含的內(nèi)容有法定盈余公積、一般盈余公積、任意盈余公積。法定盈余公積是根據(jù)法律規(guī)定從稅后利潤中提取。任意盈余公積是企業(yè)按照章程規(guī)定由企業(yè)自行決定提取比例，從稅后利潤中提取。公益金是企業(yè)按規(guī)定比例從稅后利潤中提取專門用于職工 集體福利設(shè)施的公益金。
盈余公積可用于彌補(bǔ)虧損，當(dāng)企業(yè)的盈余公積金額在達(dá)到注冊(cè)資本額的50%時(shí)，可以轉(zhuǎn)增資本，符合條件的企業(yè)可以用盈余公積分配現(xiàn)金股利。
外商投資企業(yè)的盈余公積還包括有儲(chǔ)各基金(按法律、行政法規(guī)規(guī)定從凈利潤中提取的用于彌補(bǔ)虧損和增加資本的儲(chǔ)備資金)、企業(yè)發(fā)展基金 (按法律、行政法規(guī)規(guī)定從凈利潤中提取的用于企業(yè)生產(chǎn)發(fā)展和經(jīng)批準(zhǔn)可以增加資本的基金)、利潤歸還投資。
4、外商投資企業(yè)接受的非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)處理為借記'資產(chǎn)'科目， 貸記待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值(流動(dòng)負(fù)債)科目，年終按該科目的賬面余額借記該科目， 按扣除應(yīng)交所得稅 (或扣除虧損后的差額計(jì)算應(yīng)交所得稅)，貸記應(yīng)交稅金-- 應(yīng)交所得稅，兩者之差貸記資本公積--其他資本公積科目， 計(jì)算出來的所得稅與稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定延期或分次交納的稅款之間的差額記入遞延稅款進(jìn)行處理。
例:某外商投資企業(yè)接受捐贈(zèng)的非現(xiàn)金資產(chǎn)價(jià)值100萬元，所得稅 率為33%，稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定可以分三年分次交納稅款，則第一年所做的會(huì)計(jì)分錄為:
借:固定資產(chǎn)等資產(chǎn)科目 100
貸:待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值 100
年末時(shí)，
借:待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值 100
貸:資本公積一其他資本公積 67
應(yīng)交稅金---應(yīng)交所得稅 11
遞延稅款 22
第二年:
借:遞延稅款 11
貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 11
第三年:
借:遞延稅款 11
貸:應(yīng)交稅金一應(yīng)交所得稅 11
