一、序言
1992年11月30日，財政部頒布《企業(yè)財務(wù)通則》對各種會計科目規(guī)定了簡單的確認核算方法，該通則于1993年7月開始實行。為了全面提高我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，使會計制度更加符合《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》的規(guī)定，2001年財政部頒布了修訂后的《企業(yè)會計準則》，該準則體系包括了更多具體會計準則的內(nèi)容。2006年2月我國財政部頒布了最新的《企業(yè)會計準則》，此次會計準則的制定更為全面具體，在2001年的會計準則的基礎(chǔ)上修訂了16條，增加22條。這樣就使我國的《企業(yè)會計準則》更加詳細并符合我國現(xiàn)階段的國情。修訂后的《企業(yè)會計準則》與國際會計準則逐漸趨同。
2006年新頒布的《企業(yè)會計準則》與2001年頒布的《企業(yè)會計準則》在兩個方面有著明顯的不同。2001年的《企業(yè)會計準則》強調(diào)輸出報表會計信息的真實性；其會計計量基礎(chǔ)是歷史成本，研究的是過去取得成本。2006年的《企業(yè)會計準則》強調(diào)的是輸出報表會計信息的高度相關(guān)性或有用性，損益的計量范圍擴大了，這樣就使上市公司不能自己調(diào)節(jié)和操縱利潤；會計核算基礎(chǔ)是公允價值，以歷史成本為立足點，歷史成本和公允價值并行，這樣在則有利于決策者和潛在投資者對公司的經(jīng)營狀況有全面的了解。
本文從無形資產(chǎn)的定義及特征入手，通過對我國無形資產(chǎn)歷史及現(xiàn)狀的研究，采用對比的方法，分析了三次無形資產(chǎn)準則在無形資產(chǎn)的定義、確認、計量、攤銷、披露等方面的不同之處，對我國無形資產(chǎn)準則的制定和發(fā)展進行了一定的探討，并提出相應(yīng)的合理化建議。 中
二、 無形資產(chǎn)概述
?。ㄒ唬o形資產(chǎn)的定義
我國1992年頒布，并于1993年7月實施的《企業(yè)財務(wù)通則》中，將無形資產(chǎn)定義為：“無形資產(chǎn)是指企業(yè)長期使用而沒有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營權(quán)、商譽等?！?
2001年的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，指企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)。無形資產(chǎn)分為可辨認無形資產(chǎn)和不可辨認無形資產(chǎn)，不可辨認無形資產(chǎn)是指商譽。
2006年的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實物形態(tài)的可辨認非貨幣性資產(chǎn)。
《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：無形資產(chǎn)，指為用于商品或勞務(wù)的生產(chǎn)或供應(yīng)、出租給其他單位、或為管理目的而持有的、沒有實物形態(tài)的、可辨認非貨幣資產(chǎn)。
英國《財務(wù)報告準則第10號—商譽和無形資產(chǎn)》認為：無形資產(chǎn)指不具有實物形態(tài)、可辨認、企業(yè)可以控制的非金融性長期資產(chǎn)。
美國無形資產(chǎn)會計處理準則認為：無形資產(chǎn)是指無實物形態(tài)的非流動資產(chǎn)（不包括金融資產(chǎn)），包括商譽[1].綜上所述，我們可以看出，2001年的準則與2006年的準則關(guān)于無形資產(chǎn)定義最明顯的區(qū)別在于是否包含商譽。我國2001年的規(guī)定中無形資產(chǎn)概念與美國的無形資產(chǎn)概念基本一致，都包括商譽。我國2006年的制定的新的無形資產(chǎn)的概念與國際會計準則和英國會計準則的無形資產(chǎn)概念基本上是一致的，將商譽排除在無形資產(chǎn)之外。
（二）無形資產(chǎn)的特征
從我國2006年的《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》對無形資產(chǎn)的定義中可以看出無形資產(chǎn)主要有以下特征：
1、無形資產(chǎn)不具有實物形態(tài)
無形資產(chǎn)通常表現(xiàn)為某種權(quán)力、某項技術(shù)或某種獲取超額利潤的綜合能力。比如，土地使用權(quán)、非專利技術(shù)等。雖然固定資產(chǎn)也能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但在某些領(lǐng)域，如高新科技產(chǎn)業(yè)，無形資產(chǎn)往往顯得更為重要。它沒有實物形態(tài)，卻有價值，能提高企業(yè)的經(jīng)濟利益，或為企業(yè)獲取超額收益。不具有實物形態(tài)是無形資產(chǎn)區(qū)別于其他資產(chǎn)的特征之一。
需要指出的是，某些無形資產(chǎn)的存在依賴于實物載體。比如，計算機軟件需要存儲在磁盤中。但這并沒有改變無形資產(chǎn)本身不具有實物形態(tài)的特征。
2無形資產(chǎn)屬于非貨幣性資產(chǎn)
無形資產(chǎn)的又一特征，是其屬于非貨幣性資產(chǎn)，且不是流動資產(chǎn)。無形資產(chǎn)沒有實物形態(tài)，貨幣性資產(chǎn)也沒有實物形態(tài)，比如應(yīng)收賬款、銀行存款等也沒有實物形態(tài)。因此，僅僅以無實物形態(tài)將無形資產(chǎn)與其他資產(chǎn)加以區(qū)分是不夠的。
3無形資產(chǎn)是為企業(yè)使用而非出售的資產(chǎn)
企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的不是為了出售而是為了生產(chǎn)經(jīng)營，即利用無形資產(chǎn)來提供商品、提供勞務(wù)、出租給他人或為企業(yè)經(jīng)營管理服務(wù)。軟件公司開發(fā)的、用于對外銷售的計算機軟件，對于購買方而言屬于無形資產(chǎn)，而對于開發(fā)商而言卻是存貨。
無形資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的方式，具體表現(xiàn)為銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)取得的收入、讓渡無形資產(chǎn)的使用權(quán)給他人取得的租金收入，也可能表現(xiàn)為因為使用無形資產(chǎn)而改進了生產(chǎn)工藝、節(jié)約了生產(chǎn)成本等。
4無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性
無形資產(chǎn)必須與企業(yè)的其他資產(chǎn)結(jié)合，才能為企業(yè)創(chuàng)造經(jīng)濟利益?！捌渌Y產(chǎn)”包括足夠的人力資源、高素質(zhì)的管理隊伍、相關(guān)的硬件設(shè)備、相關(guān)的原材料等。此外，無形資產(chǎn)創(chuàng)造經(jīng)濟利益的能力還較多的受外界因素的影響，比如利用無形資產(chǎn)所生產(chǎn)產(chǎn)品的市場接受程度、相關(guān)新技術(shù)更新?lián)Q代的速度等。無形資產(chǎn)在創(chuàng)造經(jīng)濟利益方面存在較大不確定性，要求在對無形資產(chǎn)進行核算時持有更為謹慎的態(tài)度。
（三）無形資產(chǎn)研究的意義
隨著知識經(jīng)濟時代的到來，企業(yè)價值的創(chuàng)造已經(jīng)越來越主要依賴無形資產(chǎn)。布魯金斯研究所的研究表明，各種企業(yè)組織的無形資產(chǎn)價值不斷增加，而且變化的步伐持續(xù)加快，與之相應(yīng)的是有形資產(chǎn)的價值持續(xù)大幅度下降。但在財務(wù)報表中體現(xiàn)的主要是有形資產(chǎn)，大量的無形資產(chǎn)在報表中得不到體現(xiàn)。布魯金斯研究所的馬格利特。布萊爾（Margaret Blair）認為：“如果你只看各家公司的各種有形資產(chǎn)，你看到的只是可以用各種一般會計技術(shù)計量其價值的東西?，F(xiàn)在，這些東西的價值所占比重還不到公司價值的1/4.公司價值的另外75%來源于那些公司賬簿上沒有計量的或報告的東西”[2].因此，如何改進無形資產(chǎn)的確認、計量和報告，已經(jīng)成為世界各國普遍關(guān)注的重大課題。
1、無形資產(chǎn)研究的重要性
?。?）無形資產(chǎn)研究是當前全球會計學界主要的研究課題
隨著社會主義市場經(jīng)濟的深入發(fā)展，知識創(chuàng)新的步伐不斷加快，以高新技術(shù)創(chuàng)新為原動力的經(jīng)濟浪潮對全球經(jīng)濟的影響不斷擴大，企業(yè)競相開展研究和開發(fā)活動，專利權(quán)、技術(shù)秘方、計算機軟件等無形資產(chǎn)相繼出臺，無形資產(chǎn)在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中的作用日益顯著，加強對無形資產(chǎn)的會計核算和信息披露顯得非常重要。
無形資產(chǎn)是企業(yè)一項重要的資源，在知識經(jīng)濟迅速膨脹的今天，企業(yè)已經(jīng)由過去依賴固定資產(chǎn)的時代轉(zhuǎn)向日益依賴無形資產(chǎn)的新時代。無形資產(chǎn)日益被視為現(xiàn)代企業(yè)核心資產(chǎn)的象征，擁有無形資產(chǎn)就掌握了獲取超額收益的能力[3].無形資產(chǎn)將成為21世紀核心競爭力的主要經(jīng)濟動力源。
當今時代，是信息競爭的時代，是知識競爭的時代，是人才競爭的時代。21世紀是以智力成果為特征的無形資產(chǎn)的世紀，一個企業(yè)擁有無形資產(chǎn)的多寡代表著企業(yè)經(jīng)濟技術(shù)的實力和競爭力的強弱，在知識經(jīng)濟時代，無形資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占的比重愈來愈大，日益成為決定企業(yè)未來現(xiàn)金流量與市場價值的主要動力。
?。?）研究無形資產(chǎn)的必要性
隨著科學技術(shù)的不斷進步，無形資產(chǎn)在企業(yè)成長與經(jīng)濟發(fā)展中發(fā)揮著愈來愈重要的作用，從目前在研發(fā)項目上的投入較大的上市企業(yè)如美的、海爾來看，重視研發(fā)工作對企業(yè)長遠發(fā)展具有非常重要的作用，長期大量的研發(fā)活動使這些企業(yè)的產(chǎn)品在市場上保持了優(yōu)勢。但是在股票市場上較低的市盈率使得一些投資者包括投資大眾對這些企業(yè)失去興趣[4].所以從這個角度看，將研發(fā)支出資本化可以為企業(yè)投入大量資金進行研發(fā)免除后顧之憂，有利于我國企業(yè)的新產(chǎn)品開發(fā)以及生產(chǎn)工藝的改進，不斷提高企業(yè)的競爭力。
2、無形資產(chǎn)會計的現(xiàn)狀
（1）國外企業(yè)無形資產(chǎn)的現(xiàn)狀
近年來，隨著經(jīng)濟急劇發(fā)展，世界經(jīng)濟的全球化，市場競爭進一步加劇，西方發(fā)達國家紛紛依靠科技增強產(chǎn)品競爭力，以求占領(lǐng)市場制高點，無形資產(chǎn)已成為企業(yè)的核心競爭力所在。許多高新技術(shù)企業(yè)利用所擁有的技術(shù)秘密、知識產(chǎn)權(quán)形成核心產(chǎn)業(yè)，對其他成員企業(yè)實施直接控制，形成全球化產(chǎn)業(yè)鏈，獲取超額利潤。以技術(shù)貿(mào)易為代表的無形資產(chǎn)在國際貿(mào)易中也顯著增長，年平均增長速度大大超過其他商品貿(mào)易增長速度。
知識經(jīng)濟時代的來臨，無形資產(chǎn)在企業(yè)整體資產(chǎn)比重得以顯著增長，有些企業(yè)的無形資產(chǎn)的比重甚至達到了70%——80%左右，無形資產(chǎn)的地位比以往任何時候都顯得更為重要。在知識經(jīng)濟時代，員工的知識和技能對企業(yè)發(fā)展的促進作用凸顯，人力資源及其計量方法也愈來愈受到社會廣泛的關(guān)注。據(jù)世界銀行報道，現(xiàn)在世界上64%的財富由人力資源構(gòu)成[5].由此可見，知識所蘊含的巨大價值以及人力資本在企業(yè)發(fā)展中所起的決定性作用。
（2）我國企業(yè)無形資產(chǎn)的總體現(xiàn)狀
?、贌o形資產(chǎn)規(guī)模偏小自1995年以來，雖然無形資產(chǎn)總額隨著總資產(chǎn)的增加而增加，但在總資產(chǎn)的比重一直保持較為穩(wěn)定的比例，約為3%左右（含商譽）[6].可以推斷出上市公司仍然主要依靠固定資產(chǎn)的投資在國際市場競爭，無形資產(chǎn)的總額太小，這與我國2001年制定的會計準則對無形資產(chǎn)資本化確認的規(guī)定不無關(guān)系。
②無形資產(chǎn)構(gòu)成的技術(shù)含量低在2005年的上市公司年報中可以看出，專利權(quán)、專有技術(shù)這些技術(shù)含量高的無形資產(chǎn)占著極小的份額，有較高收益能力的商標所占份額也很小，而土地使用權(quán)和其他使用權(quán)等在技術(shù)含量與增長潛力方向有限的項目卻占有較高的份額。這反映出企業(yè)未能充分發(fā)揮無形資產(chǎn)在管理中的地位和作用，這很可能成為公司未來發(fā)展的桎梏。
③從內(nèi)容上看，我國企業(yè)的無形資產(chǎn)的種類太少從2005年上市公司的年報可以看出，絕大部分上市公司的無形資產(chǎn)局限于商標權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、軟件及網(wǎng)絡(luò)域名、專有技術(shù)以及職工住房使用權(quán)等幾類。國際會計準則第38號規(guī)定的無形資產(chǎn)包括：計算機軟件、專利、版權(quán)、電影、客戶名單、抵押服務(wù)權(quán)、捕撈許可證、進口配額、特許權(quán)、客戶和供應(yīng)商的關(guān)系、客戶的信賴、市場份額和銷售權(quán)等。其所確認的無形資產(chǎn)的范圍高于我國。
