摘 要：會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定和實(shí)現(xiàn)依賴于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式的效率。探討科學(xué)、制衡的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式，是研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。以“會(huì)計(jì)主體”為第一假設(shè)前提的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體化機(jī)制存在諸多弊病，限制了會(huì)計(jì)信息作用的有效發(fā)揮，使得既定的會(huì)計(jì)目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)。因此應(yīng)在研究會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)社會(huì)化模式的基礎(chǔ)上，將會(huì)計(jì)目標(biāo)定位為“充分反映已驗(yàn)證的、可分級(jí)選擇的會(huì)計(jì)信息”。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息；會(huì)計(jì)目標(biāo)；社會(huì)化
一、基于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體化視角的會(huì)計(jì)目標(biāo)反思
會(huì)計(jì)是為了滿足社會(huì)生產(chǎn)活動(dòng)的需要，在生產(chǎn)力發(fā)展到一定階段而產(chǎn)生的。會(huì)計(jì)目標(biāo)是關(guān)于會(huì)計(jì)所應(yīng)達(dá)到境地的抽象范疇，它是溝通會(huì)計(jì)與其所處環(huán)境的橋梁。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)理論研究的邏輯起點(diǎn)，同時(shí)也指導(dǎo)著會(huì)計(jì)具體工作的運(yùn)行。自20世紀(jì)60年代以來(lái)，規(guī)范會(huì)計(jì)理論由兩大學(xué)派———受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派形成。其中，“受托責(zé)任觀”依托直接的委托代理關(guān)系，關(guān)注受托資源的保值、增值，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)在認(rèn)定受托責(zé)任的履行、調(diào)整委托關(guān)系中的作用，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上注重可靠性：“決策有用觀”依托資本市場(chǎng)為媒介的兩權(quán)分離，除關(guān)注企業(yè)受托資源的保值、增值之外，還關(guān)注企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)和未來(lái)的收益，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)在提供投資者決策有用信息的作用，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上注重相關(guān)性。這兩種觀點(diǎn)都僅從會(huì)計(jì)信息使用者角度主觀要求報(bào)出信息應(yīng)該達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，忽視了會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生機(jī)理本身對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)和量的制約。也就是說(shuō)，僅站在使用者的立場(chǎng)要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)該達(dá)到的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，而不去認(rèn)真審視會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)機(jī)制本身能夠完成的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。這樣定位出來(lái)的會(huì)計(jì)目標(biāo)是虛擬的，不可實(shí)現(xiàn)的，缺乏指導(dǎo)意義的。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定和實(shí)現(xiàn)依賴于會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式的效率，即，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量?jī)?nèi)生于特定的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式。所以，探討科學(xué)、制衡的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)方式，是研究會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)。
?。ㄒ唬?huì)計(jì)信息個(gè)體化生產(chǎn)
現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論以會(huì)計(jì)主體為第一基本假設(shè)。會(huì)計(jì)信息是由進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的會(huì)計(jì)主體自行生產(chǎn)、定期提供的，會(huì)計(jì)信息報(bào)告的內(nèi)容和格式由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則統(tǒng)一界定，會(huì)計(jì)信息的驗(yàn)證由具有獨(dú)立地位的注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成，會(huì)計(jì)信息報(bào)出主體的誠(chéng)信度和社會(huì)審計(jì)的公正性受到政府相關(guān)部門的監(jiān)督和管理。在這個(gè)信息生產(chǎn)模式中，報(bào)出信息過(guò)程分為生產(chǎn)和驗(yàn)證、監(jiān)管兩個(gè)層次。信息生產(chǎn)是最基本的層次，這層次的工作完全由會(huì)計(jì)主體實(shí)施；而驗(yàn)證和監(jiān)管是僅針對(duì)生產(chǎn)信息結(jié)果的事后行為，由于會(huì)計(jì)主體追求自身利益最大化、主體內(nèi)外存在信息不對(duì)稱等原因，驗(yàn)證的及時(shí)性和監(jiān)管的深入程度會(huì)受到相應(yīng)影響。
此外，在這個(gè)信息生產(chǎn)模式中，兩個(gè)層次之間、每個(gè)層次內(nèi)部都具有嚴(yán)格的承續(xù)性，也就是說(shuō)，任何一個(gè)環(huán)節(jié)出現(xiàn)問(wèn)題（如準(zhǔn)則本身的不完善、執(zhí)法不力、會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)道德、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立地位受損、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)范圍與方法不當(dāng)?shù)鹊龋?，傳遞到下一個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量將受到實(shí)質(zhì)性的影響。只有當(dāng)所有環(huán)節(jié)的信息生產(chǎn)步驟都達(dá)到理想狀態(tài)時(shí)，會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量才能符合預(yù)定的標(biāo)準(zhǔn)。而在現(xiàn)有的經(jīng)濟(jì)體制下，并不能保證每一環(huán)節(jié)不出現(xiàn)問(wèn)題?？陀^地講，現(xiàn)行會(huì)計(jì)信息的個(gè)體化生產(chǎn)方式具有一定的內(nèi)在缺陷，確定的會(huì)計(jì)目標(biāo)會(huì)不可避免地發(fā)生偏離進(jìn)而變得難以實(shí)現(xiàn)。
?。ǘ?huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體化下的會(huì)計(jì)目標(biāo)
1.會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體化使會(huì)計(jì)目標(biāo)無(wú)法得到真實(shí)性驗(yàn)證
兩權(quán)分離帶來(lái)股東與高層管理人員之間的代理問(wèn)題。由于信息不對(duì)稱及受限于監(jiān)督觀察的成本，股東等外部出資方無(wú)法知道企業(yè)內(nèi)部管理者的真實(shí)行為，從而后者可能據(jù)此在追求自身效用最大化的同時(shí)，侵損前者利益。如沒有履行勤勉盡職的管理職責(zé)，管理者就有可能揮霍浪費(fèi)、轉(zhuǎn)移資產(chǎn)等，進(jìn)而將公司狀況的惡化歸結(jié)為不可控制的因素，以逃避責(zé)任。為控制高管人員的道德風(fēng)險(xiǎn)，需要有良好的監(jiān)督評(píng)價(jià)考核體系。而衡量經(jīng)理人業(yè)績(jī)的尺度就是會(huì)計(jì)信息指標(biāo)。其作用集中體現(xiàn)在激勵(lì)契約中會(huì)計(jì)信息的訂約價(jià)值與被激勵(lì)方經(jīng)營(yíng)成果的相關(guān)性和其所反映被激勵(lì)方努力程度的準(zhǔn)確性上。
在個(gè)體化會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式下，組織個(gè)體內(nèi)部人員自行生產(chǎn)、提供與其切身利益密切相關(guān)的對(duì)外信息，并將其作為認(rèn)定受托責(zé)任的履行情況和調(diào)整委托關(guān)系的關(guān)鍵指標(biāo)，實(shí)際上是將會(huì)計(jì)信息游置于廣泛聯(lián)系的信息集之外?？紤]到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是整個(gè)社會(huì)相互依存、相互交錯(cuò)的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系中不可分割的部分，會(huì)計(jì)信息應(yīng)來(lái)源于聯(lián)系著的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)集，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)主體大部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是與其他會(huì)計(jì)主體相對(duì)應(yīng)的。這些經(jīng)濟(jì)聯(lián)系具有較強(qiáng)的社會(huì)性、可驗(yàn)證性。其中，可驗(yàn)證的屬性特別地確保經(jīng)濟(jì)聯(lián)系乃至由此篩選出來(lái)的會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。個(gè)體化的會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)模式則割裂了經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，削弱了廣泛聯(lián)系背后的驗(yàn)證功能，使非真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作為會(huì)計(jì)信息來(lái)源成為可能，會(huì)計(jì)信息人為的失真由此產(chǎn)生。這種會(huì)計(jì)信息來(lái)源的社會(huì)性與會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體性之間的矛盾，嚴(yán)重制約著會(huì)計(jì)信息在訂立激勵(lì)契約中監(jiān)督、評(píng)價(jià)的作用，會(huì)計(jì)信息在認(rèn)定受托責(zé)任履行情況和調(diào)整受托契約的可靠性上受到系統(tǒng)性的影響。從這個(gè)角度看，會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體化的顯著問(wèn)題是不能及時(shí)進(jìn)行真實(shí)性檢驗(yàn)。
2.會(huì)計(jì)信息披露不充分：會(huì)計(jì)信息個(gè)體化生產(chǎn)的一大缺陷
站在需求者的角度看問(wèn)題，會(huì)計(jì)信息的作用在于通過(guò)充分、及時(shí)的披露向外部投資者傳遞有助于其決策的內(nèi)部信息，以提供一種平等的交易環(huán)境，從而有效地控制逆向選擇。然而，什么會(huì)計(jì)信息是有用的，要由每一位投資者來(lái)判斷。信息使用者是多元的，他們的需求點(diǎn)是分散的、動(dòng)態(tài)變化的。同時(shí)，“有助于決策”的信息，往往會(huì)增加對(duì)會(huì)計(jì)反映與未來(lái)相關(guān)信息的期望，而深入、持續(xù)了解企業(yè)歷史信息是投資者較好把握未來(lái)的有效途經(jīng)。顯然，會(huì)計(jì)信息需求呈現(xiàn)出社會(huì)化的特點(diǎn)。在會(huì)計(jì)信息生產(chǎn)個(gè)體化模式下，“會(huì)計(jì)主體”在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制披露的范圍內(nèi)報(bào)出信息，除此之外，只會(huì)有選擇地自愿披露那些有利于增強(qiáng)主體形象、改善主體籌資能力的信息，報(bào)出信息整體的質(zhì)與量根本不能滿足社會(huì)多層面、多角度的需求。這種會(huì)計(jì)信息需求社會(huì)性和會(huì)計(jì)信息占有、生產(chǎn)個(gè)體性之間的矛盾，不可避免地出現(xiàn)信息披露不足甚至虛假的現(xiàn)象，將引起錯(cuò)誤的證券定價(jià)，導(dǎo)致社會(huì)資金的不合理配置。由此看來(lái)，不能充分披露會(huì)計(jì)信息是會(huì)計(jì)信息個(gè)體化生產(chǎn)的又一缺陷。
