加入WTO與會計信息
西南財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院 何本芳
[ 內(nèi)容提要 ] 提供真實可靠的會計信息是加入WTO必須遵守的基本原則。但是，我國會計信息的質(zhì)量令人堪憂。會計信息的失真既有人為造假的主觀原因，更有會計環(huán)境的不確定、會計制度的不完善、會計法規(guī)的可選擇等客觀原因 。本文擬從客觀原因入手分析之，并提出建議。
[ 關(guān)鍵詞 ] WTO 會計信息 真實性 會計規(guī)范
2001年9月17日,日內(nèi)瓦傳來令人振奮的消息,中國加入世貿(mào)組織(WTO)的所有法律文件都獲得通過。這預(yù)示著中國走完了長達15年的“入世”之路，同時也預(yù)示著中國將在平等的前提下?lián)碛袡?quán)利、承擔(dān)義務(wù)，建立起與國際經(jīng)濟交流的一個重要渠道。加入WTO給我國的民族經(jīng)濟帶來了機遇和挑戰(zhàn)，對中國的會計事業(yè)的發(fā)展無疑也是一場新的革命。因為加入WTO，我國經(jīng)濟融入全球經(jīng)濟一體化的進程正在逐漸加快，隨著國際貿(mào)易的擴大、資本市場的開放、外資銀行的進入、國際結(jié)算業(yè)務(wù)的增加，與之相適應(yīng)提高會計信息質(zhì)量，規(guī)范會計信息的披露就顯得日益重要。會計信息作為一種國際通用的商業(yè)語言，作為一種公共信息，是廣大信息使用者進行經(jīng)濟決策的依據(jù)，是確保市場有序規(guī)范運行的必要條件。提供真實可靠的會計信息是加入WTO必須遵守的基本原則。
可是，目前我國會計信息的質(zhì)量令人堪憂，會計信息失真已到了相當(dāng)嚴(yán)重的程度。據(jù)統(tǒng)計，我國大多數(shù)企業(yè)的主要會計要素的核算存在偏差，近90%的企業(yè)會計報表失真，資產(chǎn)不實、利潤虛增。會計信息失真甚至成了一種社會公害，嚴(yán)重地影響了信息使用者的利益 ，妨礙了市場的有序運行，損害了國家和公眾的利益，因而越來越多地引起人們的普遍關(guān)注，以致于2001年朱熔基總理在視察上海國家會計學(xué)院時揮毫為該院題寫了校訓(xùn)：“不做假帳”。這不僅僅是對上海國家會計學(xué)院師生的殷切希望，也是對全國所有會計工作者提出的警訓(xùn)。“不做假帳”是當(dāng)前形式下解決會計信息質(zhì)量問題的必然選擇，是發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟的必然要求，當(dāng)然也是加入WTO必須遵守的基本原則。為了應(yīng)對加入WTO，實現(xiàn)會計制度與國際慣例的接軌，我國會計領(lǐng)域進行了一系列重大改革，特別是從1993年7月1日開始實施的“兩則”“兩制”，1999年全國人大修訂出臺的新《會計法》以及財政部2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計制度》等等，這些法規(guī)、制度的出臺，最直接的作用和目的就是整治會計秩序，杜絕做假帳現(xiàn)象，根治會計信息失真，為加入WTO創(chuàng)造基本的經(jīng)濟運行條件。那么，有了這些制度、準(zhǔn)則就能杜絕會計信息失真嗎？答案顯然是否定的。雖然會計信息失真是通過會計工作表現(xiàn)出來的，但影響會計信息質(zhì)量的原因卻是多種多樣的，既有人為的主觀原因，也有會計環(huán)境、會計制度、會計法規(guī)等客觀原因。但是，一談到會計信息失真，人們自然會聯(lián)想到銀廣廈從報關(guān)單源頭起做假；紅光電子管公司包裝上市；猴王集團、瓊民源、億安科技……這類人為造假導(dǎo)致的會計信息失真。實際上這類人為造假導(dǎo)致的會計信息失真也不是中國的“專利”，它是一個世界性問題，原因復(fù)雜，可以說是全球性的會計難題，就連美國證券交易委員會主席對此也十分頭痛，表示要采取堅決的防范措施，加以杜絕。其實，會計信息失真更有會計環(huán)境、會計制度、會計法規(guī)選擇等客觀原因?qū)е录词褂泻戏ㄕ鎸嵉脑紤{證為依據(jù)，并且作合法合規(guī)的會計處理 ，也同樣有可能產(chǎn)生會計信息失真的問題。
本文擬從客觀原因入手，探討會計信息失真問題。
九屆全國人大常委會第十二次會議審議通過了新修訂后的《中華人民共和國會計法》，為我國21世紀(jì)促進經(jīng)濟發(fā)展的會計工作奠定了堅實的法律基礎(chǔ)。新《會計法》把保證會計資料真實完整列為會計法的立法宗旨，并制定了相應(yīng)的條款，以期遏止企業(yè)會計信息嚴(yán)重失真的局面。那么，什么是會計信息的真實性？我們似乎很難為之下一個科學(xué)定義，不同的人從不同的角度理解會得出不同的結(jié)論。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第10條對會計真實性的表述是：“會計核算應(yīng)當(dāng)以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果“?？梢?，真實性就是如實反映，不得掩飾。當(dāng)會計沒有達到這個目標(biāo)的時候，就出現(xiàn)了會計信息失真問題。也就是說，真實性的標(biāo)準(zhǔn)是：“ 如實反映”。不管會計規(guī)范如何，只要會計信息沒有如實反映企業(yè)經(jīng)營狀況和財務(wù)狀況的真實，即使會計處理符合會計制度的要求，這類會計信息也是失真的。顯然，將會計定位在完全反映經(jīng)濟真實，對會計及會計職責(zé)而言是過高要求。作為會計受制于會計存在的客觀環(huán)境，且會計的基本前提如貨幣計量、會計分期以及權(quán)責(zé)發(fā)生制、謹(jǐn)慎性原則等的運用決定了會計在相當(dāng)程度上必須依賴于估計和判斷，因為作為會計對象的許多經(jīng)濟現(xiàn)象和過程往往帶有不確定性或數(shù)量上難以明確區(qū)分，如：固定資產(chǎn)計提折舊、費用的攤銷、各類資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金的計提等，只能借助于估計或理論上認(rèn)為合理的分配標(biāo)準(zhǔn)進行處理，所以，許多會計信息處理結(jié)果在很大程度上是近似的，不是絕對真實的，更不是精確的。要求完全反映經(jīng)濟真實是無法達到的，也是不切實際的。應(yīng)該說真實是相對的，絕對真實是沒有的。引起會計信息失真的客觀原因歸納起來有：
1．會計核算制度缺乏統(tǒng)一性，信息不可比，導(dǎo)致失真。
我國過去不同所有制、不同行業(yè)的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度，93年7月1日后一般企業(yè)和外商投資企業(yè)分別執(zhí)行分行業(yè)的會計制度和外商投資企業(yè)會計制度，2000年12月29日財政部以財會[2000]25號發(fā)布了新的《企業(yè)會計制度》，并規(guī)定從2001年1月1日起暫在股份有限公司范圍內(nèi)執(zhí)行。也就是說，現(xiàn)在股份有限公司執(zhí)行新《會計制度》，其他企業(yè)仍執(zhí)行93年7月1日起開始執(zhí)行的分行業(yè)的會計制度。不同的會計制度，所采用的會計政策不同，如新會計制度規(guī)定除貨幣資產(chǎn)以外的所有資產(chǎn)（包括存貨、應(yīng)收帳款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期投資、在建工程等）都應(yīng)提取減值準(zhǔn)備，而分行業(yè)的會計制度除應(yīng)收帳款提取壞帳準(zhǔn)備外，其余都不提??；新會計制度將企業(yè)開辦費、前期科研開發(fā)費一次計入當(dāng)期損益，而分行業(yè)的會計制度卻不是這樣，由此造成股份有限公司與一般企業(yè)之間的信息不可比。正是由于股份有限公司執(zhí)行新《會計制度》，因此不少上市公司在2001年中報和年報中聲稱受新會計制度的影響產(chǎn)生虧損?？梢哉f，清華紫光是受新會計制度沖擊最大的公司之一，按照新會計制度，前期科研開發(fā)費用不能資本化，也不能在較長的一段時間內(nèi)逐漸攤銷，只能在發(fā)生當(dāng)期全部攤完；開辦費先在“長期待攤費用”中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月起一次計入開始生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益，這規(guī)定突出了會計核算的謹(jǐn)慎性原則，卻有悖于權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，這對于科研投入較大的高科技企業(yè)、IT企業(yè)影響較大。清華紫光正是由于 不堪新《會計制度》的沖擊，使帳面難看，2001年每股收益—0.115元，作為上市公司中“藍籌”象征的清華紫光的突然“變臉”，使投資者措手不及，股價從38—39元/股直奔18—19元/股。事實上，作為高科技企業(yè)的清華紫光在2000年上半年不論是本部還是下屬子公司都處于投資高峰期，再加上大多數(shù)子公司都是2000年剛剛成立，還需要經(jīng)過一個自然的研究、實踐、試產(chǎn)、改進、穩(wěn)定和成熟的過程，一次性將開辦費和科研費記入當(dāng)期損益，虧損是不難理解的。試設(shè)想一下，清華紫光若不是上市公司，仍執(zhí)行原分行業(yè)的《工業(yè)企業(yè)會計制度》，也許每股收益不是負(fù)數(shù)而是正數(shù)。那么同樣的企業(yè)執(zhí)行不同的會計制度，其結(jié)果大不一樣，其信息是不可比的，何為如實反映？
2．會計準(zhǔn)則、制度和會計政策有可選擇性導(dǎo)致信息失真
由于各企業(yè)具體情況不一，準(zhǔn)則只能對企業(yè)的工作提出基本原則和規(guī)范，不可能盡善盡美，這樣對同一會計事項的處理就有多種備選的會計處理方法。如：（1）企業(yè)對存貨采用不同的計價方法，對其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果會有不同的影響，究竟何種方法才算“如實反映”？（2）財政部財會[2001]57號文件發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則 固定資產(chǎn)》對固定資產(chǎn)的定義為：使用年限一年以上，單位價值較高的有形資產(chǎn)。單位價值何為“較高”，沒有規(guī)定量化標(biāo)準(zhǔn)，固定資產(chǎn)預(yù)計殘值、預(yù)計使用年限、計提折舊的方法等都由企業(yè)自己決定。這種職業(yè)判斷上的模糊性是雙刃劍，若會計人員職業(yè)判斷不夠準(zhǔn)確或企業(yè)有不良意圖，那么此準(zhǔn)則有可能成為企業(yè)合法操縱利潤的工具；（3）新《會計制度》規(guī)定：除貨幣資金以外的所有資產(chǎn)發(fā)生減值時都要提取減值準(zhǔn)備。應(yīng)該說計提減值準(zhǔn)備賦予企業(yè)更廣闊的空間，目的在于使企業(yè)更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實地、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況，在理論上更符合謹(jǐn)慎性原則。但是，不可否認(rèn)也不可避免地會帶來新問題：如何界定資產(chǎn)價值，如何計提減值準(zhǔn)備，按什么比例計提，都沒有絕對的標(biāo)準(zhǔn)，需要會計人員根據(jù)具體情況作出判斷，而判斷所依據(jù)的條件和衡量的標(biāo)準(zhǔn)各不相同，這就為企業(yè)管理者、會計人員可能利用這種會計的隨意性、利用具體項目內(nèi)容的伸縮性，合理合法的帶有偏向性的假設(shè)來歪曲財務(wù)報表上的利潤，使之成為企業(yè)盈余管理的手段，使會計信息有意或無意的不能反映真實。
3．會計規(guī)范不完善，導(dǎo)致失真
我國會計規(guī)范改革的歷程遇到了我國轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟所特有的困難，如：因產(chǎn)權(quán)問題和改制不徹底造成關(guān)聯(lián)交易泛濫，關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組變成了上市公司糊弄市場監(jiān)管者和投資者出其不意的制勝“法寶”。99年度許多上市公司根據(jù)99年1月1日起施行的《企業(yè)會計準(zhǔn)則 債務(wù)重組》之規(guī)定將重組的債務(wù)帳面價值與清償資產(chǎn)價值之間的差額作為營業(yè)外收入，使績差公司“烏雞變鳳凰”的債務(wù)重組實際上變成了報表的重組，變成了企業(yè)調(diào)節(jié)、操縱利潤的工具 ，其會計信息的失真，應(yīng)該說是準(zhǔn)則為其開了方便之門。這對企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定提出了嚴(yán)峻的挑戰(zhàn)，針對這種情況，為了堵塞這個漏洞，財政部不得不于2001年進行了修訂，修訂后的債務(wù)重組準(zhǔn)則，將重組債務(wù)的帳面價值與清償資產(chǎn)價值之間的差額作為資本公積，使那些想通過重組獲得非持續(xù)性收益而粉飾業(yè)績，以圖上市、配股或避免被摘牌的企業(yè)望而卻步。
4．會計準(zhǔn)則的制定和頒布落后于會計實踐和經(jīng)濟行為的創(chuàng)新
當(dāng)新情況、新領(lǐng)域、新行業(yè)出現(xiàn)時，很難找到長期有效的會計準(zhǔn)則作為操作的依據(jù)，使會計處理“無法可依”。加入WTO，將對企業(yè)無形資產(chǎn)這一會計要素產(chǎn)生深刻而廣泛的影響 。因為我國加入WTO正值知識經(jīng)濟浪潮席卷全球之際，從會計角度看，知識經(jīng)濟最大特點是無形資產(chǎn)占企業(yè)資產(chǎn)的比重顯著增加，對一些高科技企業(yè)來說，它的比重甚至位居企業(yè)資產(chǎn)的首位。且入世后，中國知識產(chǎn)權(quán)保護與WTO協(xié)議為代表的國際慣例將全面接軌，企業(yè)將更加注重知識產(chǎn)權(quán)的開發(fā)、利用和保護；商譽的確認(rèn)和計價問題又一次擺在人們的面前。無形資產(chǎn)的全面計量、核算、反映又成為我國加入WTO后企業(yè)會計必須開拓的一個新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域；面對日益激烈的國際競爭，未來知識經(jīng)濟時代，企業(yè)的發(fā)展更加依賴知識、科技、人才、智力等生產(chǎn)要素，企業(yè)必將特別重視人力資源的開發(fā)、配置、利用和維護，人力投資大大增加，這就要求對人力資源的投入和產(chǎn)出價值進行必要的計量、核算和反映，人力資源會計將在企業(yè)中得到實施；隨著經(jīng)濟的發(fā)展，可利用資源的減少，企業(yè)要想長期生存和發(fā)展，除最大限度追求利潤外，還必須履行社會責(zé)任，如環(huán)境保護等。因此社會責(zé)任會計等應(yīng)運而生?？蛇z憾的是，至到現(xiàn)在為止，我國的會計制度在有關(guān)無形資產(chǎn)、人力資源、社會責(zé)任會計方面還是空白，有關(guān)的要素還不能在財務(wù)報告中得到反映，這樣的財務(wù)信息很難說是反映了經(jīng)濟真實。
5．會計事項的不確定性，導(dǎo)致難以反映經(jīng)濟的真實
不確定會計事項是指一定狀況或處境下的最終結(jié)果是利得還是損失，只有在發(fā)生或不發(fā)生一個或若干個不確定的未來事項時才能確認(rèn)。其中包括：與信用有關(guān)的事項，如：應(yīng)收、應(yīng)付款項；與時間有關(guān)的事項，如：外幣業(yè)務(wù)中匯率變動引起的匯兌損益導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債發(fā)生相關(guān)變化；與社會經(jīng)濟變化有關(guān)的事項，如：利率、物價變動指數(shù)等。這些會計事項，我國會計準(zhǔn)則與會計制度對其信息的披露沒有作出規(guī)定，或規(guī)定得不夠具體，在會計實物中，這些問題的處理更多依賴會計人員的職業(yè)判斷，由此可能導(dǎo)致會計信息的不確定性，使之難以反映經(jīng)濟的真實。
綜上所述，要遏止會計信息失真，建立會計規(guī)范體系，完善會計制度勢在必行：
首先，要建立統(tǒng)一的會計規(guī)范體系。目前我國會計的直接規(guī)范體系包括三個層次：（1）會計法；（2）企業(yè)會計準(zhǔn)則；（3）會計制度。根據(jù)WTO設(shè)立協(xié)定第16條第4款規(guī)定，所有會員國的法規(guī)應(yīng)與WTO的國際規(guī)范一致。目前我國雖然已經(jīng)制定發(fā)布了16條具體會計準(zhǔn)則，但大部分僅限于上市公司應(yīng)用，其他企業(yè)尚未應(yīng)用；2000年12月29日頒布的新〈〈企業(yè)會計制度〉〉暫在股份有限公司施行，其他企業(yè)仍執(zhí)行分行業(yè)會計制度，這就使不同行業(yè)的企業(yè)可以按不同的制度來提供會計信息，這與WTO要求遵守共同的游戲規(guī)則實行國際間的公平競爭的基本原則不相適應(yīng)。因此，我們必須按照國際慣例，建立統(tǒng)一的以會計準(zhǔn)則為核心內(nèi)容的會計規(guī)范體系，進一步規(guī)范會計信息，盡快在所有企業(yè)實行2000年12月29日頒布的新《企業(yè)會計制度》，以打破不同行業(yè)適用不同會計制度的不合理的狀況。因為，新《企業(yè)會計制度》是結(jié)合我國實際情況，參照國際會計慣例制定的，它對規(guī)范我國企業(yè)會計核算行為，真實完整地反映企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，提高我國會計信息的質(zhì)量具有深遠的意義。
第二、加快制定具體會計準(zhǔn)則的步伐，并逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌。我國目前已修訂或制定了包括《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》、《借款費用》、《租賃》、《存貨》、《固定資產(chǎn)》、《中期報告》等16個具體會計準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則的制定和施行，促進了國民經(jīng)濟和證券市場向健康、良性方面發(fā)展，使中國的會計體制日趨完善，并正逐步與國際會計準(zhǔn)則接軌，但與國際會計準(zhǔn)則相比，仍存在一定的差距。如數(shù)量上，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，國際會計準(zhǔn)則在不停的進步，目前已制定了100多項，而我國目前只有16項，所以，前不久財政部召開的“會計準(zhǔn)則國際研究會”確定進一步加快具體會計準(zhǔn)則的制定步伐，爭取用3年左右的時間建立起中國會計準(zhǔn)則體系，使會計核算“有法可依”，同時也可以縮小中國會計與國際慣例之間的差異，推進中國會計準(zhǔn)則在大多數(shù)重要方面符合國際會計慣例，提高中國企業(yè)尤其是公司制企業(yè)會計信息的國際可比性。
第三、會計法規(guī)的制定，應(yīng)具有可操作性。會計工作是一項技術(shù)性很強的工作，有其自身的工作規(guī)律，會計法規(guī)的制定應(yīng)符合會計工作客觀規(guī)律的要求，尤其是關(guān)于會計信息質(zhì)量方面的判定方法和判定標(biāo)準(zhǔn)要有良好的可操作性。如果會計法規(guī)模棱兩可，操作性不強，其貫徹就會大打折扣。因此，對一些基本業(yè)務(wù)應(yīng)作出具體規(guī)定。如目前暫在上市公司中執(zhí)行的新《會計制度》要求對存貨、應(yīng)收帳款、 無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、長期投資等提取減值準(zhǔn)備，就應(yīng)對提取方法和比例作具體規(guī)定，以降低調(diào)節(jié)利潤的可能性。
第四、建立健全會計信息披露制度。會計信息披露是與證券市場相伴而生的，任何一個企業(yè)都必須通過合適的方式向投資者、債權(quán)人、外部利益關(guān)系人乃至政府公開其財務(wù)信息，這既是企業(yè)經(jīng)營者的責(zé)任，也是企業(yè)財務(wù)會計的基本目標(biāo)之一。財務(wù)信息公開披露制度是指政府或政府授權(quán)的證券管理機構(gòu)、自律機構(gòu)通過制定法律、法規(guī)、準(zhǔn)則或規(guī)章等形式，對證券發(fā)行者所必須公開披露的財務(wù)信息的內(nèi)容、數(shù)量、質(zhì)量以及質(zhì)量的認(rèn)定，相應(yīng)的文件種類及格式，披露的方式，次數(shù)及時間，以及違反規(guī)定的法律責(zé)任和處罰辦法所作的統(tǒng)一規(guī)定。入世后“市場準(zhǔn)入”原則是對待的，我國將敞開市場的大門，取消很多限制和歧視條件。隨著上市公司的增多，證券市場規(guī)模的擴大，企業(yè)股權(quán)的分散，必須盡快以立法形式建立健全會計信息披露制度，以確保會計信息更加真實完整，以便為國際資本的流動構(gòu)筑一個國際化平臺。
參考文獻：
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