他山之石，可以攻玉。美國早在2002年發(fā)布的SOX法案中就已經(jīng)將內(nèi)部控制提升到法律規(guī)范的高度。法案的404條款明確規(guī)定，上市公司的管理層必須在年度報告中提交財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價報告，對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性進(jìn)行評價和改進(jìn)；與此同時上市公司的獨立審計師需要對管理層的評價進(jìn)行鑒證，并對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表審計意見。該條款也被看作是SOX法案中執(zhí)行成本最高的條款之一。從美國的實踐我們可以總結(jié)出一些有價值的經(jīng)驗，并對我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價和改進(jìn)起到借鑒作用。
第一節(jié) 美國財務(wù)報告內(nèi)部控制的借鑒與啟示
盡管404條款的執(zhí)行所帶來的高昂成本受到美國市場參與者的廣泛批評，但上市公司因執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制的好處也是顯而易見的，例如管理層對內(nèi)部控制的責(zé)任更加明確；提高了公司治理水平；增加了對經(jīng)營和操作風(fēng)險的了解，提高了企業(yè)的風(fēng)險管理水平并使企業(yè)的價值得到提升；增加了信息披露的透明性和及時性，從而提高了投資者的信心；改進(jìn)企業(yè)流程；降低了資本成本等等。這一系列的好處的達(dá)成，需要監(jiān)管者、上市公司、外部審計師等參與各方共同的努力。
一、推出前，COSO理論已經(jīng)深入人心
按照美國證監(jiān)會2003年6月發(fā)布的最終規(guī)則，美國上市公司中的加速編報公司執(zhí)行404條款的時間為2004年11月15日，也就是說美國上市公司中那些規(guī)模較大的公司僅有1年左右的時間來滿足相關(guān)的法律監(jiān)管要求。但由于美國著名的反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起組織委員會（COSO）早在1992年就推出了《內(nèi)部控制——整體框架》的研究報告，幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制框架以實現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，因此很多規(guī)模較大的上市公司并沒有感到手足無措，原因在于相關(guān)的監(jiān)管準(zhǔn)則中將COSO理論框架作為基準(zhǔn)加以采用，而這個基準(zhǔn)已經(jīng)得到理論和實務(wù)的廣泛認(rèn)同。也就是說在財務(wù)報告內(nèi)部控制的法律要求提出之前，很多公司已經(jīng)按照COSO理論框架對實踐進(jìn)行了指導(dǎo)，即使部分上市公司沒有采納這個框架，也可以通過適當(dāng)?shù)呐嘤?xùn)迅速熟悉、掌握內(nèi)部控制的基本要求，將“理論指導(dǎo)實踐”的思想發(fā)揮到極致。
二、推出時，各項制度配套實施
2002年的SOX法案中僅僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制要求提出了原則性的規(guī)定，也就是說上市公司年報中需要管理層提交一份財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價報告，外部審計師對管理層提交的報告進(jìn)行鑒證。但要將此項要求落到實處，顯然需要很多的配套措施，例如SEC于2003年6月推出了最終規(guī)則，對上市公司的管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制要求作出了明細(xì)的規(guī)定，包括相關(guān)的術(shù)語定義、執(zhí)行的基本要求、相關(guān)的成本費用估計等等；公眾公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB）于2004年3月通過第2號審計準(zhǔn)則，為審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表鑒證意見提供指南和幫助。在配套措施推出的過程中，監(jiān)管部門還通過召開圓桌會議、聽證會、公開征求意見等方式廣泛吸納市場參與各方的意見和建議，使得相關(guān)措施在內(nèi)容、可執(zhí)行性等方面盡量完善，盡量減少執(zhí)行過程中可能面臨的障礙。
三、推出后，及時總結(jié)反饋
監(jiān)管部門在推出相關(guān)的法律要求和配套措施后并非一勞永逸，而是繼續(xù)關(guān)注并及時總結(jié)反饋，對監(jiān)管要求作出適當(dāng)?shù)恼{(diào)整，例如在執(zhí)行的第一年，SEC發(fā)現(xiàn)一些公司無法滿足既定的執(zhí)行日期要求，因此在2004年11月30日規(guī)定規(guī)模較小的加速編報公司（通常是市值在7億美元以下的公司）推遲45天執(zhí)行法案的要求；此后又根據(jù)上市公司規(guī)模的大小以及執(zhí)行的難度多次推遲非加速編報公司、外國私募公司的執(zhí)行時間要求，如2005年3月2日將非加速編報公司和外國私募公司的執(zhí)行日從2005年7月15日推遲1年至2006年7月15日，2005年9月22日將執(zhí)行日期再次推遲1年至2007年7月15日；2006年8月9日進(jìn)一步推遲國內(nèi)和外國非加速編報公司內(nèi)部控制報告要求的執(zhí)行日期，即從原來的2007年7月15日推遲至2007年12月15日。根據(jù)第33-8760號公告，一家非加速編報公司在2007年12月15日之前的財政年度不需要提供財務(wù)報告內(nèi)部控制管理層報告，如果證監(jiān)會沒有發(fā)布額外的指南來幫助管理層就如何及時完成其財務(wù)報告內(nèi)部控制評價，將考慮是否需要進(jìn)一步推遲執(zhí)行日期。而在2008年12月15日之前非加速編報公司不需要提供審計師對財務(wù)報告內(nèi)部控制的鑒證報告。在考慮了對AS2的修訂中包含在非加速編報公司第一年執(zhí)行404（a）款要求的年報中的管理層報告僅僅是“裝飾性”的而非真正的“填報”。外國私募發(fā)行方填報的格式20-F或40-F中是加速編報公司（而非規(guī)模較大的加速編報公司）的管理層報告同樣考慮裝飾性的而非填報，僅要求此類發(fā)行方提供管理層報告。那些在第一年根據(jù)SEC規(guī)則執(zhí)行的僅提供管理層報告的公司，必須在年報中表明報告沒有包括審計師的鑒證報告，公司聘請的注冊會計師事務(wù)所沒有對管理層的公司財務(wù)報告內(nèi)部控制報告進(jìn)行鑒證。證監(jiān)會同時對原有的規(guī)則進(jìn)行了修訂，為新上市的公眾公司提供了一個過渡期，即在這些公司除非被要求在以前財政年度已經(jīng)填報了年報，或者已經(jīng)向證監(jiān)會提交了以前財政年度的財務(wù)報告，否則不會正式受到證監(jiān)會財務(wù)報告內(nèi)部控制要求的約束。新上市的公司同樣需要在第一份年報中包含一份聲明，即年報沒有包含管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制的評價，也沒有得到審計師的鑒證。
除此之外，SEC和PCAOB還多次組織圓桌會議，要求公司、審計師、董事會成員、投資者以及其他人員對執(zhí)行404條款中遇到的問題進(jìn)行反饋，并根據(jù)反饋意見的要求增加額外的執(zhí)行指南，同時對已經(jīng)發(fā)布的第2號審計準(zhǔn)則進(jìn)行修訂。對小規(guī)模公司而言，證監(jiān)會成立了小公眾公司咨詢委員會，對小規(guī)模公司執(zhí)行404條款要求可能產(chǎn)生的潛在影響進(jìn)行研究，美國的政府責(zé)任辦公室也發(fā)布了一份報告，要求證監(jiān)會考慮在小公眾公司執(zhí)行SOX法案中面臨的一些問題和采取的關(guān)鍵原則。2007年5月24日，PCAOB通過了第5號審計準(zhǔn)則，將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計很好地融合起來，以提高工作效率并減輕上市公司的負(fù)擔(dān)。同時證監(jiān)會還批準(zhǔn)了解釋指南，幫助公眾公司管理層執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估工作以提高工作效率和執(zhí)行水平，新的指南旨在將公司管理層的精力集中在那些最好保護(hù)財務(wù)報表的重大風(fēng)險的內(nèi)部控制之上，同時規(guī)定新上市的公司可暫不執(zhí)行404條款的要求，使得新上市公司能夠更集中于首次公開發(fā)行的工作上。
應(yīng)該說美國在財務(wù)報告內(nèi)部控制的執(zhí)行要求方面，無論是推出前的理論基礎(chǔ)、還是執(zhí)行中的配套措施以及執(zhí)行后的及時反饋，都作了大量的工作，尤其是針對市場的反饋作了很多總結(jié)、改良工作，為我國推行內(nèi)部控制規(guī)范提供了良好的借鑒。下表列示了美國監(jiān)管部門針對404條款采取的一系列措施。
表1 404條款相關(guān)的監(jiān)管反饋及變更情況
日期 原因 規(guī)則/公告 加速編報公司 非加速編報公司 外國私募公司
2003.6.5 最終規(guī)則
33-8238 2004年6月15日 2005.4.15
2004.2.24 PCAOB2004年6月發(fā)布了AS2，推遲是為了讓公司審計師有時間來執(zhí)行AS2 33-8392 2004.11.15 2005.7.15
2004.3.9 Auditing Standard No.2: An Audit of Internal Control Over Financial Reporting Performed in Conjunction With an Audit of Financial Statements.
2004.11.30 SEC發(fā)現(xiàn)一些公司無法滿足執(zhí)行日期的要求，因此規(guī)定在滿足特定條件的情況下，規(guī)模較小的加速編報公司（通常是市值在7億美元以下的公司）推遲45天執(zhí)行。
2005.3.2 讓COSO委員會就內(nèi)部控制框架如何運(yùn)用于小公司提供更多的指導(dǎo) 33-8545 未改變 2006.7.15
2005.9.22 COSO已經(jīng)開始建立小公司的指南來幫助小公司運(yùn)用COSO框架，此外該推遲也受到證監(jiān)會小公眾公司咨詢委員會的要求 33-8618 未改變 國內(nèi)和外國非加速編報公司執(zhí)行日期推遲至2007.7.15
2006.4.23 證監(jiān)會小公眾公司咨詢委員會向證監(jiān)會提交了最終報告，包含了設(shè)計解決內(nèi)部控制報告要求對小公眾公司潛在影響的建議，要求在特定情況下應(yīng)減少小公眾公司對404條款的執(zhí)行要求，直到已經(jīng)建立了一個考慮了此類公司的特征和需求的評價財務(wù)報告內(nèi)部控制的框架
2006.4 美國的政府責(zé)任辦公室（GAO）發(fā)布了一份《薩班斯法案，在解決小公眾公司執(zhí)行問題中需要考慮的關(guān)鍵原則》的報告，要求證監(jiān)會考慮當(dāng)前是否存在指南，尤其是對管理層評估的指南？這些指南是否是充分的，或需要一些額外的行動來幫助公司遵循財務(wù)報告內(nèi)部控制要求。報告顯示，管理層執(zhí)行和評價努力很大程度上是AS2推動的，因為管理層沒有一個類似詳細(xì)程度的指南來幫助其執(zhí)行內(nèi)部控制要求和評價過程。此外報告還要求證監(jiān)會與PCAOB合作，以使得404條款的相關(guān)審計準(zhǔn)則和指南與其它適用于管理層財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的指南的一致性。
2006.5.10 證監(jiān)會與PCAOB發(fā)起一個圓桌會議，要求公司、審計師、董事會成員、投資者和其他人員反饋加速編報公司在第2年執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制要求的情況。很多反饋意見提出需要增加額外的管理層指南是游泳的，尤其對小公眾公司而言，并表達(dá)了對PCAOBAS2審計準(zhǔn)則修訂的支持。
2006年5月17日，證監(jiān)會和PCAOB各自宣布了將要采納的一系列的行動，來改善404條款的執(zhí)行情況，具體包括：發(fā)布概念公告，要求大家對未來證監(jiān)會發(fā)布的幫助管理層來進(jìn)行一個從上到小的、風(fēng)險基礎(chǔ)的評估指南應(yīng)該包含的事項進(jìn)行評論；考慮來自COSO的額外指南；對AS2進(jìn)行修訂；通過PCAOB的調(diào)查和委員會對PCAOB的會計師事務(wù)所調(diào)查項目的監(jiān)控來強(qiáng)化審計師的效率；建立或幫助建立一個審計師對小公眾公司的執(zhí)行指南；繼續(xù)開展PCAOB的小企業(yè)環(huán)境下審計的論壇；進(jìn)一步延遲非加速編報公司的內(nèi)控報告要求執(zhí)行日期。
2006.8.9
33-8760 進(jìn)一步推遲國內(nèi)和外國非加速編報公司的內(nèi)控報告要求執(zhí)行日期，填報年報的公司中大約44%的國內(nèi)公司是非加速編報公司，估計外國私募公司中受到證券交易法約束的，大約有38%是非加速編報公司，建議推遲5個月至2007年12月15日；同時對那些滿足證券交易法規(guī)定的外國加速編報公司（非大規(guī)模加速編報公司）在第一次提交管理層報告后1年執(zhí)行審計師鑒證的要求。
2007.5.24 PCAOB, Auditing Standard No.5: An Audit of Internal Control Over Financial Reporting That is Integrated With an Audit of Financial Statements.
2007.5.23 美國證監(jiān)會批準(zhǔn)了解釋指南，幫助公眾公司管理層執(zhí)行財務(wù)報告內(nèi)部控制的評估工作，以提高SOX法案404條款的執(zhí)行水平。新的指南旨在將公司管理層集中在那些最好保護(hù)財務(wù)報表的重大風(fēng)險的內(nèi)部控制上，減少管理層程序的不確定性。
新的提案 非加速編報公司（國內(nèi)和外國）執(zhí)行404（a）的日期為2007年12月15日或以后結(jié)束的財政年度，執(zhí)行404（b）的日期則推遲到2008年12月15日及以后。
外國加速編報公司，404（a）的執(zhí)行日為2006年7月15日；404（b）的執(zhí)行日為2007年7月15日
外國規(guī)模較大的加速編報公司，404（a）、（b）的執(zhí)行日為2006年7月15日；
第二節(jié) 我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價和改進(jìn)
企業(yè)內(nèi)部控制是否科學(xué)、合理、有效，將直接決定內(nèi)部控制的生命力。在實務(wù)中既有外部審計師的獨立鑒證，又有內(nèi)部審計的持續(xù)監(jiān)督和評價，而管理層的自我評價報告也將在一定程度上揭示企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部控制存在的缺陷及完善計劃，這些制度安排在一定程度上為內(nèi)部控制的建立健全和持續(xù)改進(jìn)奠定了基礎(chǔ)。自2006年起，我國證監(jiān)會、證交所先后在年報工作的通知中將內(nèi)部控制信息的披露作為一項重要的內(nèi)容進(jìn)行強(qiáng)調(diào)，并鼓勵上市公司披露內(nèi)控自我評價報告和事務(wù)所的核實評價意見，這也為我們了解內(nèi)部控制的實務(wù)進(jìn)展提供了素材。但從實際披露的情況看，無論是內(nèi)部控制自我評估報告的格式和內(nèi)容，還是事務(wù)所的核實評價意見，都存在著不盡如人意的地方。
一、我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的評價概況
（一）背景——我國監(jiān)管部門對內(nèi)部控制信息披露提出新要求
考慮到內(nèi)部控制在實現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營的效率效果、財務(wù)報告的可靠性、法律法規(guī)的遵從性等方面發(fā)揮的積極作用，我國監(jiān)管部門借鑒海外資本市場的先進(jìn)經(jīng)驗，對上市公司的內(nèi)控信息披露提出了新的要求。
1、證監(jiān)會
中國證監(jiān)會在“關(guān)于做好上市公司2007年年度報告及相關(guān)工作通知”中明確要求，上市公司2007年年報中全面披露公司內(nèi)部控制建立健全情況，包括建立健全內(nèi)部控制的工作計劃及其實施情況、內(nèi)部控制檢查監(jiān)督部門的設(shè)置和人員到位情況、董事會對內(nèi)部控制有關(guān)工作的安排、相關(guān)的責(zé)任追究機(jī)制，并鼓勵央企控股、金融類及其它有條件的上市公司在披露2007年年報的同時披露董事會對內(nèi)部控制的自我評估報告和審計機(jī)構(gòu)對自我評估報告的核實評價意見。（證監(jiān)公司字[2007]235號）
2、上交所
上交所在“關(guān)于做好上市公司2007年年度報告工作的通知”中第11條要求，上市公司應(yīng)當(dāng)根據(jù)中國證監(jiān)會和本所相關(guān)要求，結(jié)合公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)情況，在2007年年報全文的“重要事項”部分，說明公司內(nèi)部控制制度建立健全的情況，并鼓勵有條件的上市公司同時披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評估報告和審計機(jī)構(gòu)對自我評估報告的核實評價意見。
3、深交所
深交所在“關(guān)于做好上市公司2007年年度報告工作的通知”中第13條要求公司應(yīng)當(dāng)按照《上市公司內(nèi)部控制指引》的要求，對公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審議評估，作出內(nèi)部控制自我評價。自我評價結(jié)果可以在年報全文“公司治理結(jié)構(gòu)”一節(jié)中披露，也可以單獨形成自我評價報告與年報同時對外披露。公司監(jiān)事會和獨立董事應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價發(fā)表意見，同時鼓勵有條件的公司聘請審計機(jī)構(gòu)就公司財務(wù)報告內(nèi)部控制情況出具評價意見。公司內(nèi)部控制自我評價應(yīng)當(dāng)包括但不限于以下內(nèi)容：1、綜述；2；重點控制活動；3問題及整改計劃；4、對公司內(nèi)部控制情況進(jìn)行總體評價。
(二)現(xiàn)實——上市公司內(nèi)控信息披露及審計核實評價諸多問題
1、基本情況
我們選取了截至2008年4月30日在巨潮資訊網(wǎng)（www.cninfo.com.cn）上公布年報的1328家上市公司作為樣本，剔除報表無法閱讀的公司（600203），實際可觀測值為1327家公司，其中深市480家、滬市847家。
（1）披露內(nèi)部控制建立健全或自我評價信息的上市公司概況
在1327個上市公司樣本中，有1280家上市公司披露了內(nèi)部控制信息，具體情況參見表2。
表2：上市公司2007年內(nèi)部控制信息披露情況概覽
披露 未披露 合計
家數(shù) 占比 家數(shù) 占比
深市 453 94% 27 6% 480
滬市 827 98% 20 2% 847
合計 1280 96% 47 4 1327
從表中可以看出，兩市合計96%的上市公司都在年報中（或單獨）披露了內(nèi)部控制方面的信息（其中深市、滬市分別有30家和4家公司單獨或聲稱單獨披露內(nèi)部控制自我評價報告） 。
盡管深、滬兩市分別有27家和20家上市公司未在年報中單設(shè)一節(jié)討論內(nèi)部控制建立健全情況，但部分公司仍通過其他方式提及了內(nèi)部控制，如SST華塑（000509）在監(jiān)事會意見中認(rèn)為，公司的內(nèi)部控制應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)；而襄陽軸承（000678）同樣在監(jiān)事會報告中說明，公司逐步建立和完善了內(nèi)部控制制度；新都酒店（000033）主要是結(jié)合公司治理結(jié)構(gòu)的自查及證監(jiān)局的整改建議討論內(nèi)部控制，認(rèn)為公司內(nèi)部控制需要完善，類似的還有中科三環(huán)（000970）、安泰科技（000969）、S*ST中遼（000638）；中聯(lián)重科（000157）雖未詳細(xì)披露，但有關(guān)內(nèi)控的信息則提請投資者詳見第三屆董事會第八次會議資料之議案十三。也有部分公司按照香港的管治報告披露相關(guān)信息，因此未對內(nèi)部控制建立健全單獨說明，如寧滬高速（600377）、皖通高速（600012）、南京熊貓（600775）、中國鋁業(yè)（601600）等。
值得說明的是，有個別公司由于持續(xù)經(jīng)營等問題也影響到了內(nèi)部控制信息的披露，如S*ST鑫安（000719）指出，因公司生產(chǎn)經(jīng)營活動全部停止，原制定的各項內(nèi)部控制制度失去了執(zhí)行和評價的基礎(chǔ)；S*ST盛潤（000030）披露，因公司失去主營業(yè)務(wù)，生產(chǎn)處于停滯，內(nèi)部控制失去了執(zhí)行評價的基礎(chǔ)，報告期內(nèi)按照實際情況不斷修改制度，并結(jié)合上市公司治理專項活動檢查公司內(nèi)部控制的實施情況。類似的還有SST湖科（600892）等。
（2）獨立董事、監(jiān)事會意見
中國證監(jiān)會2001年頒布（2004年修訂）的《公開發(fā)行證券公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報告的內(nèi)容與格式》中明確規(guī)定：公司的監(jiān)事會在監(jiān)事會對公司依法運(yùn)作情況發(fā)表獨立意見時，應(yīng)包含公司是否建立完善的內(nèi)部控制等內(nèi)容。而深交所在“關(guān)于做好上市公司2007年年度報告工作的通知”中要求，公司監(jiān)事會和獨立董事應(yīng)對公司內(nèi)部控制自我評價發(fā)表意見?；诖宋覀儗ι罱凰秲?nèi)控信息的上市公司進(jìn)行了分析，結(jié)果發(fā)現(xiàn)深市披露內(nèi)部控制建立健全/自我評估報告的453家上市公司中，有76家未在年報中披露獨立董事和監(jiān)事會對內(nèi)部控制的意見，還有部分上市公司僅披露獨立董事意見而無監(jiān)事會意見，如深振業(yè)A（000006）、金融街（000402）、S*ST東泰（000506）、深圳能源（000027）、深國商（000056）等。也就是說在深交所上市的上市公司中有大約20%的主體未嚴(yán)格遵守年報通知的要求。
有趣的是盡管上交所并未在年報通知中要求公司的監(jiān)事會和獨立董事對內(nèi)部控制建立健全情況單獨發(fā)表意見，滬市中仍有一些公司在公司治理結(jié)構(gòu)一節(jié)中披露了獨立董事、監(jiān)事會對公司內(nèi)部控制的意見，如香江控股（600162）、標(biāo)準(zhǔn)股份（600302）、億利科技（600277）、海通證券（600837）等。這表明在內(nèi)控信息披露實務(wù)中，因兩家交易所的規(guī)定不同而在監(jiān)事會、獨立董事意見方面存在系統(tǒng)性差異。
(3)內(nèi)部控制審計核實評價概況
我們對披露內(nèi)控審核意見的上市公司按證監(jiān)會的行業(yè)分類進(jìn)行了整理，結(jié)果發(fā)現(xiàn)在175家披露內(nèi)控審核意見的上市公司中，制造業(yè)的披露家數(shù)最多，達(dá)91家；而傳播和文化產(chǎn)業(yè)的披露家數(shù)最少，為0家。具體情況參見表3。
值得說明的是，從披露內(nèi)控審核意見的上市公司占所處行業(yè)上市公司總數(shù)的比例看，金融保險業(yè)的上市公司表現(xiàn)最好，有35.71%的公司在公布2007年年報的同時披露了注冊會計師對管理層內(nèi)控評價報告的審計意見。我們認(rèn)為這與金融保險業(yè)的監(jiān)管推動密不可分，早在1997年中國人民銀行就發(fā)布了《加強(qiáng)金融機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制的指導(dǎo)原則》，1999年保監(jiān)會發(fā)布了《保險公司內(nèi)部控制制度建設(shè)指導(dǎo)原則》；此后證監(jiān)會2001年發(fā)布的《證券公司內(nèi)部控制指引》、關(guān)于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知，2002年中國人民銀行發(fā)布的《商業(yè)銀行內(nèi)部控制指引》（銀監(jiān)會2007年進(jìn)行了修訂），上述規(guī)范使得金融保險業(yè)上市公司有法可依，并經(jīng)過多年的實踐已經(jīng)駕輕就熟。
表3：2007年年報中披露內(nèi)部控制核實評價的上市公司情況一覽
行業(yè) 披露家數(shù) 占所處行業(yè)上市公司家數(shù)的比例
制造業(yè) 91 9.13%
批發(fā)和零售貿(mào)易 12 12.63%
房地產(chǎn)業(yè) 11 14.47%
交通運(yùn)輸、倉儲業(yè) 10 13.70%
金融保險業(yè) 10 35.71%
信息技術(shù) 9 8.57%
農(nóng)林牧漁 7 17.07%
電力、煤氣及水的生產(chǎn)和供應(yīng)業(yè) 7 10.60%
采掘業(yè) 5 13.51%
建筑業(yè) 5 13.89%
綜合類 5 6.67%
社會服務(wù)業(yè) 3 5.66%
傳播和文化產(chǎn)業(yè) 0 0
合 計 175 ——
2、我國上市公司內(nèi)部控制存在的問題
（1）披露名稱不統(tǒng)一
在已經(jīng)披露內(nèi)部控制信息的上市公司中，常見的披露名稱是“內(nèi)部控制建立健全情況”、“內(nèi)部控制自我評估報告”，但由于兩者均由管理層或董事會提供，因此經(jīng)常出現(xiàn)內(nèi)部控制建立健全情況下包含內(nèi)部控制自我評估結(jié)論，或內(nèi)部控制自我評估報告中包含內(nèi)控建立健全情況或相關(guān)工作的內(nèi)容。此外也有部分公司采用了“內(nèi)部控制情況”（*ST丹化，000498）、“內(nèi)控自查情況”（創(chuàng)智科技，000787）、“報告期內(nèi)公司建立健全了內(nèi)控”（匯通集團(tuán)，000415）、“內(nèi)部控制有效性的自我評價”（深圳能源，000027）、“內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性”（民生銀行，600016）、“內(nèi)控完整性、合理性與有效性的說明”（浦發(fā)銀行，600000）、“加強(qiáng)內(nèi)控和風(fēng)險管理建設(shè)，建立信息披露管理體系”（中煤能源，601898）等。
（2）披露位置不一致
上交所在通知中要求上市公司在“重要事項”中披露內(nèi)部控制建立健全的情況；深交所要求上市公司在“公司治理結(jié)構(gòu)”中披露內(nèi)部控制的信息，或者單獨披露。從實際執(zhí)行情況看，有34家上市公司選擇了單獨披露內(nèi)部控制自我評估報告的形式，與年報一起發(fā)布在巨潮網(wǎng)上；絕大部分選擇在年報中披露內(nèi)部控制相關(guān)信息，但披露的位置卻并未嚴(yán)格遵守交易所的通知規(guī)定。如皖通高速（600012）在香港管治報告中的“監(jiān)控機(jī)制”一節(jié)中對內(nèi)部控制進(jìn)行概述；中國太保（601601）在內(nèi)部控制建立健全和風(fēng)險管理狀況中說明內(nèi)部控制的相關(guān)信息；中國平安（601318）和S上石化（600688）在年報附件中單設(shè)一節(jié)披露內(nèi)部控制自我評估報告和事務(wù)所的審核意見等等。此外，在管理層討論分析下討論內(nèi)部審計與公司治理（招商銀行，600036）、在內(nèi)部控制自我評估報告中直接披露事務(wù)所的意見（S*ST美雅，000529）、在內(nèi)部控制的監(jiān)督中披露事務(wù)所的意見（S天一科，000908）也與一般的信息披露有所不同。
（3）披露內(nèi)容不規(guī)范
由于上海證交所、深圳證交所頒布的《上市公司內(nèi)部控制指引》本身存在差異，因此兩市的上市公司在年報中所披露的內(nèi)部控制建立健全情況、內(nèi)部控制自我評估報告具有系統(tǒng)性的差異，例如深交所的上市公司在披露內(nèi)部控制自我評估報告時，大都從概述、重點控制活動、存在問題及整改計劃、總體評價四個方面展開；而上交所的上市公司在自我評估報告中則涵蓋公司基本情況、內(nèi)部控制的目標(biāo)和原則、主要內(nèi)容、內(nèi)控制度的實施情況以及自我評估等內(nèi)容，更多的公司從法人治理制度、生產(chǎn)經(jīng)營制度、財務(wù)管理制度、信息披露制度展開。
相比較而言，深交所因在“關(guān)于做好上市公司2007年年度報告工作的通知”對披露的格式和內(nèi)容做出了明確的規(guī)定，所以絕大多數(shù)公司的披露框架具有統(tǒng)一性。盡管如此，仍有部分公司未嚴(yán)格遵守通知的要求，四部分內(nèi)容僅披露了2~3個，如蘭州黃河（000929）僅有綜述和總體評價兩部分內(nèi)容；模塑科技（000700）、*ST大水（000673）缺“問題及整改計劃”的內(nèi)容；鞍鋼股份（000898）、浪潮信息（000977）缺“問題及整改計劃”、“總體評價”兩部分內(nèi)容等。也有公司沒有按照四部分內(nèi)容展開自我評價，而僅以綜述的方式來說明內(nèi)部控制的建立健全情況，如威孚高科（000581）、雷伊B（200168）、朝華集團(tuán)（000688）、匯源通信（000586）等。
上交所因未嚴(yán)格規(guī)范上市公司2007年內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容和格式，所以實務(wù)中有關(guān)內(nèi)控信息披露的內(nèi)容更是五花八門，除了大部分的公司以寥寥數(shù)語概述內(nèi)部控制的建立健全外，那些相對詳細(xì)披露內(nèi)部控制信息的上市公司所披露的內(nèi)容包括：基本的工作措施；主要的內(nèi)部控制制度；各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制措施；內(nèi)部控制的建設(shè)、執(zhí)行和監(jiān)督等。在內(nèi)部控制要素的闡述上有六要素[如中化國際（600500）從內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等方面闡述內(nèi)控信息]；五要素（如國藥股份（600511）在內(nèi)控結(jié)構(gòu)上采用了控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和監(jiān)控）；三要素（如龍元建設(shè)（600491）在內(nèi)控建立健全中闡述了內(nèi)控系統(tǒng)、會計系統(tǒng)、控制程序）；二要素（如上海電力（600021）列示了管理控制方法、會計系統(tǒng)組織形式和控制等內(nèi)容）；還有個別公司直接采用了深交所規(guī)定的披露格式，從綜述、重點控制活動、問題及整改計劃、總體評價四個方面對內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價（如SST新智，600503）等。
（4）自我評價主體不明確
盡管深交所和上交所都在2006年各自頒布的《上市公司內(nèi)部控制指引》中明確要求，董事會形成自我評估報告，也就是說內(nèi)控信息的披露主體應(yīng)為董事會。但在實施的過程中，自我評估的主體卻出現(xiàn)了不同的表述方式。較普遍的陳述是在自我評價報告的“總體評價”中以“董事會認(rèn)為”，開頭，對公司內(nèi)部控制的合理性、完整性和有效性作出結(jié)論，如S南建材（000906）；但也有公司以“公司認(rèn)為”作為自我評價的意見段開頭（如東方衛(wèi)星，600118），還有公司將內(nèi)控自我評價報告的主體定為“公司管理層”（如新大洲A，000571）。
（5）審核意見差異大
由于本年度是否披露會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制自我評價報告的意見是上市公司自愿的行為，因此兩市僅有176家上市公司披露了審計師對管理層自我評價報告的審核意見，但從披露的格式和內(nèi)容上看，各上市公司有顯著的差異。
①審核意見的名稱不一致
很多會計師事務(wù)所采用“內(nèi)部控制審核意見”來發(fā)表對內(nèi)部控制自我評估報告的意見，但也有部分公司采用“鑒證報告”、“核實評價意見”、“專項報告”的名稱。顯然，采用不同的名稱，直接影響到審核報告的措辭、審核依據(jù)、審核意見的表述方式等內(nèi)容。
②審核依據(jù)不同
有依據(jù)中注協(xié)發(fā)布的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》來出具意見的；也有按照注冊會計師其它鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號《歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴馔獾蔫b證業(yè)務(wù)》開展工作的；還有根據(jù)3101號準(zhǔn)則結(jié)合內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見來評價的；安泰集團(tuán)（600408）的內(nèi)控審核意見中所依據(jù)的準(zhǔn)則居然是獨立審計具體準(zhǔn)則第九號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險。
③意見發(fā)表方式有差異
最常見的是以積極方式發(fā)表審核意見，如“我們認(rèn)為，貴公司按照基本規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)和交易所指引于2007年12月31日在所有重大方面保持了與財務(wù)報表相關(guān)的有效的內(nèi)部控制”，但也有部分上市公司采用了消極方式出具審核意見，如S上石化（600688）的審核意見段采用“未發(fā)現(xiàn)自我評估報告中與財務(wù)報告編制相關(guān)的內(nèi)控評價內(nèi)容與我們審計貴公司上述財務(wù)報表的審計發(fā)現(xiàn)存在重大不一致”的表述方式；一汽四環(huán)（600742）使用“未發(fā)現(xiàn)報告中的自我評價在所有重大方面存在不一致的情況”來作為意見的結(jié)束語。
④發(fā)表意見的對象不統(tǒng)一
從已發(fā)布的注冊會計師審核意見看，有針對公司內(nèi)部控制的（如安泰集團(tuán)，600408），有針對公司與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的（如錫業(yè)股份，000960），有針對自我評價報告的（華聯(lián)股份，000882）。此外在所發(fā)表的內(nèi)部控制審核意見是對2007年度的（西安飲食，000721），還是截至2007年12月31日（宗申動力，001696）這一時點的也存在差異。
二、我國企業(yè)內(nèi)部控制體系的改進(jìn)建議
1、強(qiáng)調(diào)內(nèi)部環(huán)境的改善
從美國ICFR出臺的背景看，是一系列的公司財務(wù)丑聞直接導(dǎo)致了SOX法案的出臺。近來發(fā)生的高層面的會計丑聞以及CEO的犯罪顯示，有效的ICFR最終依賴于CEO的誠信以及組織內(nèi)部的誠信文化。這些是內(nèi)部環(huán)境的主要構(gòu)成部分，通常被表述為“高層基調(diào)”（tone at the top）。近來的一份有關(guān)內(nèi)部控制發(fā)展和趨同的國際評論指出，高層基調(diào)的重要性以及組織文化和道德框架對內(nèi)部控制系統(tǒng)的成功執(zhí)行非常關(guān)鍵 。
因此好的內(nèi)部控制不應(yīng)該僅僅局限在防止下一個公司舞弊事件的發(fā)生，更為重要的是它能夠?qū)⒁粋€組織納入到正常的軌道上運(yùn)行，通過恰當(dāng)?shù)貜?qiáng)調(diào)道德準(zhǔn)則的重要性，給員工進(jìn)行內(nèi)部控制職責(zé)方面的培訓(xùn)，并創(chuàng)建一個良好的高層基調(diào)，為員工提供合適的角色?？刂骗h(huán)境是內(nèi)部控制和風(fēng)險管理的基礎(chǔ)，涉及到內(nèi)部控制的各個方面，涵蓋價值取向、誠信道德觀、勝任能力、管理哲學(xué)和經(jīng)營風(fēng)格等，是良好內(nèi)部控制的起點，因此應(yīng)強(qiáng)化這方面的工作。
2、分步實施，區(qū)別對待
在美國實施404條款的過程中，SEC將上市公司分為加速編報公司和非加速編報公司，對兩類公司提出了不同的實施時點要求，同時對外國私募公司、小規(guī)模企業(yè)也提出了分步實施的要求，甚至是IPO的公司在上市之年也豁免了ICFR的相關(guān)要求，從而走出了一條分步實施、分類監(jiān)管的道路，在有效降低上市公司的實施成本、減少實施ICFR的不確定性等方面取得了寶貴的經(jīng)驗。
從我國2007年年報披露情況看，一些持續(xù)經(jīng)營出現(xiàn)問題的公司在內(nèi)部控制建立健全等信息的披露上出現(xiàn)了問題，原因在于公司處于變動之中，無論是業(yè)務(wù)活動還是管理層、治理層的構(gòu)成都會發(fā)生很大的改變，原有的內(nèi)部控制失去了評價的依據(jù)和意義，因此對此類公司可考慮豁免部分披露要求。此外，針對一些規(guī)模較小的公司，也可以借鑒國外的經(jīng)驗加以區(qū)別對待，而對那些發(fā)行可分離交易債券、進(jìn)行股票融資等上市公司已經(jīng)在融資過程中披露了內(nèi)控自我評估報告和審核報告的，則可以根據(jù)時間的長短、內(nèi)部控制重大變更的情況等考慮減輕披露要求。
3、盡快推出內(nèi)部控制規(guī)范指導(dǎo)實務(wù)
從美國實施財務(wù)報告內(nèi)部控制的經(jīng)驗看，美國的監(jiān)管部門先后批準(zhǔn)了管理層實施指南、注冊會計師審計準(zhǔn)則等規(guī)范，從而幫助上市公司更好地執(zhí)行相關(guān)法案的要求，因此無論是上市公司的管理層編制財務(wù)報告內(nèi)部控制說明書，還是獨立審計師發(fā)表審計鑒證意見都有據(jù)可查。
我國上市公司早期在年報中披露的內(nèi)部控制信息是零散的，自2006年以來才結(jié)合上市公司內(nèi)部控制指引和中央企業(yè)全面風(fēng)險管理指引的要求對內(nèi)部控制的框架、內(nèi)容、披露格式等逐步走向規(guī)范。但從2007年年報披露情況看，上市公司對內(nèi)部控制的理論框架、實際內(nèi)容等方面仍然存在著巨大的差異，如內(nèi)部控制的要素數(shù)量、內(nèi)部控制自我評估報告的覆蓋范圍等。這就要求監(jiān)管部門應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)合作、溝通，在理論研究和實務(wù)應(yīng)用方面找到一個基本的框架來幫助上市公司執(zhí)行內(nèi)部控制的建立健全工作。財政部早在2006年就成立了內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，并于2007年3月發(fā)布了一個基本規(guī)范、十七個具體規(guī)范的征求意見稿。我們相信隨著這些規(guī)范的逐步推出，上市公司的內(nèi)部控制工作將得到更好的規(guī)范和實質(zhì)性的提升。
4、盡快頒布實施內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則
從2007年上市公司披露的內(nèi)部控制審核意見看，注冊會計師在執(zhí)業(yè)中面臨著很大的差異和困惑。近年來我國的內(nèi)部控制理論和實務(wù)已經(jīng)取得了很大的進(jìn)展，2002年中注協(xié)的內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見已經(jīng)落后于實踐的發(fā)展，而2006年頒布實施的新審計準(zhǔn)則中也沒有針對內(nèi)部控制出臺具體的鑒證準(zhǔn)則，這就導(dǎo)致注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)中缺乏有效的依據(jù)，甚至對“針對內(nèi)部控制所發(fā)表的意見”這項年報審計業(yè)務(wù)究竟是審核業(yè)務(wù)還是鑒證業(yè)務(wù)都出現(xiàn)了不同的看法。從美國看，注冊會計師針對公眾公司財務(wù)報告內(nèi)部控制所發(fā)表的意見屬于鑒證業(yè)務(wù)，而公眾公司會計監(jiān)管委員會已經(jīng)先后頒布了第二號、第五號審計準(zhǔn)則來規(guī)范此項業(yè)務(wù)，這也給我們提供了很好的經(jīng)驗。因此監(jiān)管部門應(yīng)盡快頒布內(nèi)部控制相關(guān)的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，幫助注冊會計師應(yīng)對實務(wù)中面臨的問題和挑戰(zhàn)。
5、保持內(nèi)部控制的簡單化
簡單的往往也是最有效的。道德經(jīng)中所述的“道生一、一生二、二生三、三生萬物”具有很強(qiáng)的現(xiàn)實意義。現(xiàn)在很多企業(yè)都在忙著“萬物”，數(shù)以萬計的流程圖、控制程序讓管理層疲于奔命卻收效甚微，很大原因在于那些細(xì)枝末節(jié)的東西往往與財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險并不相關(guān)，美國上市公司每年超過1/8的財務(wù)報表重述事件，讓監(jiān)管層開始注意到簡化會計準(zhǔn)則要求的重要性；而內(nèi)部控制建立健全更是一件與職業(yè)判斷緊密相連的工作，保持簡單、掌握基本的“道”才是根本所在。因此企業(yè)在實施內(nèi)部控制的過程中，應(yīng)從基本的控制做起，萬丈高樓平地起，通過內(nèi)控的文檔化建立健全，公司守則、存貨記錄、股票期權(quán)計劃、薪酬一攬子計劃、利潤分配計劃等等逐步完善，建立信息披露委員會、特殊項目委員會、內(nèi)控項目小組；組成管理委員會，決定內(nèi)部審計師的角色和功能；與外部審計師進(jìn)行咨詢；與高層管理者、披露委員會、審計委員會以及董事會進(jìn)行討論；決定信息技術(shù)在內(nèi)控中的地位和角色；對項目組進(jìn)行培訓(xùn)，制定工作計劃和項目預(yù)算，選擇適當(dāng)?shù)膬?nèi)控框架和評價技術(shù)等等。
具體的內(nèi)控流程則可以參照企業(yè)風(fēng)險管理框架的內(nèi)容加以實施，例如首先建立目標(biāo)和識別風(fēng)險，包括企業(yè)的目標(biāo)、具體業(yè)務(wù)目標(biāo)等，風(fēng)險則關(guān)注經(jīng)營、財務(wù)等多方面；其次確定項目的范圍，包括識別重要的區(qū)域、重要的賬戶以及關(guān)鍵的業(yè)務(wù)流程；再次建立恰當(dāng)?shù)目刂苹顒樱饕轻槍λR別出的業(yè)務(wù)流程、賬戶、財務(wù)報表認(rèn)定、目標(biāo)、風(fēng)險等采取的措施，包括會計政策、非常規(guī)交易和事項、信息技術(shù)、舞弊等帶來的風(fēng)險和應(yīng)對措施等；最后對內(nèi)部控制進(jìn)行測試和評價，包括持續(xù)的改進(jìn)和及時的彌補(bǔ)。
6、強(qiáng)調(diào)財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險
我國2006年頒發(fā)的新審計準(zhǔn)則體系，全面引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷乃枷?，即將財?wù)報告重大錯報風(fēng)險的評估作為審計資源分配的重要依據(jù)。作為內(nèi)部控制的主要目標(biāo)，合理保證財務(wù)報告的真實、可靠自然而然將重大錯報風(fēng)險作為關(guān)注的重點。美國的ICFR實施過程中同樣強(qiáng)調(diào)風(fēng)險評估的重要性，例如SEC的指南和PCAOB的審計準(zhǔn)則中都要求，為避免財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險，會計人員應(yīng)對GAAP有一個充分的了解，熟悉潛在的業(yè)務(wù)交易和處理活動，包括要求用來生成、授權(quán)、記錄和處理交易的計算機(jī)技術(shù)的角色。管理層在評估錯報風(fēng)險時，應(yīng)考慮企業(yè)進(jìn)行舞弊行為的可能性，以及此類風(fēng)險敞口是否會導(dǎo)致財務(wù)報表的重大錯報。對評價舞弊風(fēng)險 所要求的控制活動與公司的規(guī)模、復(fù)雜性以及財務(wù)報告環(huán)境等密切相關(guān)。
在評價財務(wù)報告重大錯報風(fēng)險時，管理層考慮的要素包括交易、賬戶余額以及其他支撐信息，而存在重大錯報程度較高的區(qū)域包括：在決定所記錄金額時涉及判斷的；有舞弊嫌疑的；有復(fù)雜會計要求的；潛在交易的性質(zhì)和數(shù)量與以前相比發(fā)生變化的；對環(huán)境因素變化敏感的，如技術(shù)的、經(jīng)濟(jì)發(fā)展等因素。
涉及到關(guān)聯(lián)方交易、關(guān)鍵會計政策、以及相關(guān)的關(guān)鍵會計估計的財務(wù)報告要素，通常應(yīng)評估為較高錯報風(fēng)險。當(dāng)與這些財務(wù)報告要素相關(guān)的控制歸因于管理層凌駕的風(fēng)險，涉及到重要的判斷或是復(fù)雜的，通常被評價為較高的ICFR風(fēng)險。此外，如果某項控制的運(yùn)行要求很多的重要判斷，則比那些要求較少判斷的非復(fù)雜控制風(fēng)險高。
7、關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制
無論是SEC（2007）提出的管理層解釋指南，還是PCAOB（2004、2007）頒布的審計準(zhǔn)則，都明確要求ICFR的測試和評價采用“從上到下”的方法，即首先關(guān)注公司層面的控制，然后轉(zhuǎn)向重要的賬戶、交易程序，最后才是單個程序、交易或運(yùn)用層次的控制。這種方法的好處是能夠幫助審計師和管理層避免將過多的精力和時間放在了解那些對財務(wù)報表重大錯報可能性不會產(chǎn)生影響的程序或控制上。
因此，在內(nèi)部控制的設(shè)計、執(zhí)行、測試和改進(jìn)過程中，對公司層面的內(nèi)部控制投入更多的時間和精力，是審計師和管理層執(zhí)行ICFR的起點。具體而言，公司層面的內(nèi)部控制主要包括：控制環(huán)境要素中的有關(guān)控制，如高層的基調(diào)、組織結(jié)構(gòu)、勝任能力、人力資源政策和程序等；管理層風(fēng)險評估程序；集中式的業(yè)務(wù)處理和控制，如服務(wù)環(huán)境的分享；監(jiān)控其他控制的措施，包括內(nèi)部審計部門的活動、審計委員會以及自我評估項目等；以及期末財務(wù)報告程序。由于公司層面的內(nèi)部控制在所有COSO框架的五個要素中都發(fā)揮作用，通常會對業(yè)務(wù)流程、交易或運(yùn)用層次的控制產(chǎn)生重大的影響，因此，管理層和審計師應(yīng)首先關(guān)注公司層面的內(nèi)部控制，在對其進(jìn)行測試和評價的基礎(chǔ)上，制定業(yè)務(wù)流程、交易和運(yùn)用層次的控制測試戰(zhàn)略。
8、維護(hù)持續(xù)的監(jiān)控
良好的內(nèi)部控制能夠為公司的管理層和董事會順利實現(xiàn)組織的目標(biāo)提供合理保證。而這需要企業(yè)內(nèi)部具有一個監(jiān)控機(jī)制來對內(nèi)部控制系統(tǒng)的質(zhì)量進(jìn)行評價，以確保其持續(xù)有效。監(jiān)控的措施主要是由恰當(dāng)?shù)膯T工在恰當(dāng)?shù)臅r間對內(nèi)部控制的設(shè)計和運(yùn)行進(jìn)行評價，并針對識別出的問題采取必要的措施，例如通過持續(xù)監(jiān)控和單獨評價使得管理層對內(nèi)部控制的構(gòu)成要素是否持續(xù)發(fā)揮作用得出結(jié)論；所識別的內(nèi)部控制缺陷或弱點應(yīng)及時向有關(guān)責(zé)任部門（包括管理層和治理層）進(jìn)行溝通，并采取必要的更正或彌補(bǔ)措施。
COSO（2007）提出了三個影響監(jiān)控效率效果的主要因素，分別是監(jiān)控所處的控制環(huán)境；組織將有效的監(jiān)控程序放在優(yōu)先的位置并投入與潛在風(fēng)險水平相適應(yīng)的資源的能力；組織的溝通結(jié)構(gòu)以及將監(jiān)控結(jié)果（包括控制弱點）向恰當(dāng)人員及時報告的能力。一個企業(yè)所需的監(jiān)控范圍依賴于組織的規(guī)模和復(fù)雜性、組織經(jīng)營業(yè)務(wù)的性質(zhì)、所執(zhí)行監(jiān)控活動的目的以及為滿足組織目標(biāo)所實施的潛在控制的相對重要性。因此企業(yè)在內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行過程中，應(yīng)維護(hù)持續(xù)的監(jiān)控，合理保證內(nèi)部控制有關(guān)要素按照設(shè)計的目標(biāo)持續(xù)有效地發(fā)揮作用，一方面良好的監(jiān)控能夠為管理層和董事會提供有關(guān)信息，幫助他們了解內(nèi)部控制系統(tǒng)是否持續(xù)按照所設(shè)計的目標(biāo)有效運(yùn)行，并根據(jù)監(jiān)控所報告的結(jié)果采取必要的措施；另一方面，監(jiān)控通過對那些負(fù)責(zé)控制的員工績效的評價，讓其時刻意識到自己所負(fù)責(zé)的控制活動是否有效是受到監(jiān)控的，從而讓執(zhí)行良好的控制活動得以保持和不斷提高。
