平陽(yáng)電力有限責(zé)任公司 季君君
2006年2月我國(guó)頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，在計(jì)量基礎(chǔ)、固定資產(chǎn)價(jià)值的確定、減值準(zhǔn)備的提取、固定資產(chǎn)的折舊和稅收處理等等方面發(fā)生了重要的變化，它的實(shí)施必將對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生較大的影響。本文擬通過(guò)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異對(duì)比，試分析新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的影響。
一、新準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)方面發(fā)生了重大變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計(jì)量基礎(chǔ)方面發(fā)生了重要變化，其中主要體現(xiàn)在“直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失”， 即主要是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。 新準(zhǔn)則對(duì)六大會(huì)計(jì)要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別引入了國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量的屬性，而是按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把公允價(jià)值概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量。將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)，由此引起關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)如凈資產(chǎn)收益率、總資產(chǎn)報(bào)酬率、資產(chǎn)負(fù)債率等的計(jì)算隨之改變，直接影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將對(duì)企業(yè)的盈余管理行為有所抑制
舊的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)所提取的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期的損益，并且允許可以在以后的年度里轉(zhuǎn)回。這種規(guī)定就很容易使減值準(zhǔn)備變成企業(yè)進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整的手段。例如，企業(yè)在利潤(rùn)較高的會(huì)計(jì)年度，可以通過(guò)多計(jì)提減值準(zhǔn)備的方式來(lái)調(diào)低利潤(rùn)，從而達(dá)到避稅的目的?；蛘咴谀骋惶潛p的會(huì)計(jì)年度，企業(yè)干脆加大減值準(zhǔn)備的提取大虧一把，在以后需要的年度里再將其沖回來(lái)。
新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在計(jì)提減值準(zhǔn)備方面充分體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)只有在有客觀證據(jù)表明企業(yè)確實(shí)發(fā)生了資產(chǎn)減值的情況下，才可以提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，證據(jù)要求真實(shí)，這就使得企業(yè)不能夠想提多少就提多少。另外，與舊準(zhǔn)則區(qū)別最為明顯的一點(diǎn)是，企業(yè)已經(jīng)確定的資產(chǎn)減值在以后年度內(nèi)不得轉(zhuǎn)回，除非企業(yè)處置資產(chǎn)。
三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)稅收的影響
新準(zhǔn)則頒布以前，企業(yè)對(duì)所得稅費(fèi)用的處理，既可以選擇應(yīng)付稅款法又可以選擇納稅影響會(huì)計(jì)法，這兩種所得稅方法都不影響本期應(yīng)交所得稅的計(jì)算與繳納，兩者的區(qū)別在于資產(chǎn)負(fù)債表中“所得稅”費(fèi)用的不同。作為會(huì)計(jì)報(bào)表中的費(fèi)用項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制與配比原則反映當(dāng)期收益中的所得稅費(fèi)用。但是許多企業(yè)在實(shí)物中為了避免復(fù)雜的稅收調(diào)整采用了應(yīng)付稅款法，也就是在按照稅法計(jì)算出的應(yīng)交所得稅數(shù)額與所得稅費(fèi)用相等。這樣計(jì)算出來(lái)的所得稅費(fèi)用不是企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)所負(fù)擔(dān)的本期所得稅費(fèi)用，因此根據(jù)利潤(rùn)總額減去所得稅得到的凈利潤(rùn)也不是企業(yè)的真實(shí)利潤(rùn)，不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)所得稅的處理則摒棄了應(yīng)付稅款法，對(duì)包括所得稅會(huì)計(jì)在內(nèi)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的視角由利潤(rùn)表觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負(fù)債表觀，對(duì)于資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)對(duì)比其賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)，區(qū)分應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，根據(jù)不同情況確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。并特別指出，如需要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，必須有確鑿證據(jù)表明企業(yè)未來(lái)能夠獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，否則不得確認(rèn)，這在理論上更加符合會(huì)計(jì)要素確認(rèn)的要求。
新準(zhǔn)則要求將符合條件的交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債、投資性房地產(chǎn)等的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)將這些資產(chǎn)和負(fù)債出售或結(jié)算之前，這類(lèi)損益實(shí)質(zhì)上屬于未實(shí)現(xiàn)損益。這種性質(zhì)的未實(shí)現(xiàn)損益應(yīng)否交納所得稅迄今仍然懸而未決。
四、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施對(duì)企業(yè)管理提出更高的要求
新準(zhǔn)則中的一個(gè)亮點(diǎn)是，其賦予管理層更多的自由選擇權(quán)，要求他們?cè)谶x擇會(huì)計(jì)政策過(guò)程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。例如，新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中對(duì)固定資產(chǎn)的折舊年限與預(yù)計(jì)殘值做出“一刀切”的規(guī)定，將這類(lèi)權(quán)限下放給企業(yè)，由企業(yè)管理層根據(jù)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和實(shí)際情況自行確定折舊年限和預(yù)計(jì)殘值。再者，隨著新準(zhǔn)則的實(shí)施，利潤(rùn)分配決策將更加困難，新準(zhǔn)則將導(dǎo)致企業(yè)確認(rèn)大量持有利得或損失和非經(jīng)營(yíng)性損益（如債務(wù)重組損益），這些損益的確認(rèn)往往缺乏相應(yīng)的現(xiàn)金流量，導(dǎo)致企業(yè)報(bào)表上體現(xiàn)的凈利潤(rùn)與現(xiàn)金流量相互背離，這就要求管理層必須區(qū)分已實(shí)現(xiàn)損益和未實(shí)現(xiàn)損益，在利潤(rùn)分配時(shí)力求穩(wěn)健。更重要的是，新準(zhǔn)則借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的做法，選擇了“原則導(dǎo)向”的準(zhǔn)則制定模式。這種模式側(cè)重原則性規(guī)定，淡化操作指南，減少例外情形，避免量化標(biāo)準(zhǔn)，要求管理層在確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告過(guò)程中發(fā)揮更多的專業(yè)判斷。
此外，由于新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量模式，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果與市場(chǎng)的關(guān)聯(lián)度更高，收入與成本更難以預(yù)計(jì)，預(yù)算的控制力和剛性將面臨挑戰(zhàn)，對(duì)市場(chǎng)的準(zhǔn)確把握將直接決定預(yù)算的準(zhǔn)確性和剛性。國(guó)家電網(wǎng)公司一直非常重視預(yù)算的控制能力，特別是公司推進(jìn)集團(tuán)化運(yùn)作、集約化發(fā)展、精細(xì)化管理、標(biāo)準(zhǔn)化建設(shè)以來(lái)，預(yù)算對(duì)資源的引領(lǐng)作用不斷加強(qiáng)，預(yù)算工作的重要程度不斷提高。執(zhí)行新準(zhǔn)則后，預(yù)算工作要積極應(yīng)對(duì)新形勢(shì)，提高對(duì)市場(chǎng)變化的關(guān)注程度，加強(qiáng)預(yù)算跟蹤、監(jiān)控和分析，提高預(yù)算編制的準(zhǔn)確性，把預(yù)算編制、預(yù)算調(diào)整等建立在對(duì)市場(chǎng)的準(zhǔn)確把握之上，確保預(yù)算功能的充分發(fā)揮。
總的來(lái)說(shuō)，基于上述的幾點(diǎn)變化，企業(yè)應(yīng)當(dāng)以重要性原則為基礎(chǔ)，遵循謹(jǐn)慎性原則，對(duì)執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)程中的重點(diǎn)問(wèn)題予以充分關(guān)注，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、準(zhǔn)確和完整。
