金華電業(yè)局 方軍紅
對(duì)于企業(yè)納稅籌劃的表述各有不同，國(guó)內(nèi)學(xué)者把納稅籌劃歸納為“納稅人通過(guò)非違法的避稅行為和合法的節(jié)稅方法以及稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁方法盡可能減少納稅的行為?！庇《榷悇?wù)專家N•••J•雅薩斯在《個(gè)人投資和稅收籌劃》一書中認(rèn)為納稅籌劃是“納稅人通過(guò)財(cái)務(wù)的安排，以充分利用稅收法規(guī)所提供的包括減免稅在內(nèi)的一切優(yōu)惠，從而獲得最大的稅收利益。”美國(guó)南加州W.B梅格博士在《會(huì)計(jì)學(xué)》一書中將納稅籌劃描述成“人們合理又合法安排自己的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使之繳納盡可能低的稅收?！钡鹊?。
企業(yè)納稅籌劃的定義雖然五花八門，卻凸現(xiàn)出兩個(gè)方面的主要目的。一、減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，提高自身的經(jīng)濟(jì)效益，這是企業(yè)納稅籌劃的原動(dòng)力。二、實(shí)現(xiàn)涉稅零風(fēng)險(xiǎn)，合法性或“非違法性”是企業(yè)納稅籌劃最本質(zhì)的特征和前提。但實(shí)務(wù)操作中企業(yè)往往難以準(zhǔn)確地把握合法與違法之間的界限，以致承擔(dān)了不必要的法律風(fēng)險(xiǎn)。
2001年1月2日，以創(chuàng)辦中國(guó)法律服務(wù)網(wǎng)聞名全國(guó)的大連陳德惠律師事務(wù)所陳德惠律師，被大連市公安局刑事拘留，大連市檢察院10日批準(zhǔn)將其逮捕。5月21日一審判決陳德惠犯偷稅罪，判決有期徒刑4年，處其本人和事務(wù)所各115萬(wàn)元罰金。陳德惠不服，提起起訴。此案由于中華律師協(xié)會(huì)強(qiáng)力介入，委派中國(guó)政法大學(xué)教授著名律師顧永忠擔(dān)任辯護(hù)人。經(jīng)過(guò)努力，陳德惠在監(jiān)獄中渡過(guò)了2年零22天后出獄，但事務(wù)所與其個(gè)人則蒙受了巨大損失。
陳德惠事務(wù)所偷稅案案情其實(shí)非常簡(jiǎn)單。1994年事務(wù)所成立時(shí)，為了節(jié)稅在大連長(zhǎng)?？h地方稅務(wù)局駐大連辦事處辦理稅務(wù)登記，采用小型戶定額征收辦法。1995年-1997年，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)其定額征收營(yíng)業(yè)稅、企業(yè)所得稅。期間事務(wù)所按規(guī)定交納了稅款。案發(fā)后，一審法院則認(rèn)為事務(wù)所故意違反國(guó)家和地方性法規(guī)，另立賬簿，少報(bào)收入，進(jìn)行虛假申報(bào)，偷逃稅款114.7449萬(wàn)元，應(yīng)予嚴(yán)懲。
此案中陳德惠觸犯了法律嗎？
根據(jù)《中華人民共和國(guó)刑法》第201條規(guī)定：“納稅人采取偽造、變?cè)?、隱匿、擅自銷毀賬簿、匯賬憑證，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，……處3年以上7年以下有期徒刑，并且處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅額一倍以上五倍以下罰金?！?br />
如何正確區(qū)分納稅籌劃與稅收違法行為之間的界限，有時(shí)并非就如“豆腐青菜、一青二白”那樣簡(jiǎn)單明了。陳德惠案件公訴機(jī)關(guān)認(rèn)為事務(wù)所采用設(shè)定賬外賬，少列收入，進(jìn)行虛假納稅申報(bào)達(dá)30％以上，且偷稅額在10萬(wàn)元以上，已觸犯刑法。事務(wù)所方則認(rèn)為既然稅務(wù)局已核定同意采取定額征收，且已按稅務(wù)征管員的要求繳納了稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)就不應(yīng)采取查賬征收的辦法認(rèn)定其偷稅。設(shè)置賬外賬，少列收入亦不成立。顧永忠律師在辯護(hù)詞中稱：“只要尊重面對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)該所實(shí)行的‘定期定額征收’方式，就不能認(rèn)為該所進(jìn)行的申報(bào)是‘虛假申報(bào)’?！?br />
控辯雙方進(jìn)行長(zhǎng)時(shí)間多回合的激烈爭(zhēng)論，案件經(jīng)過(guò)一審、二審、再審，雖最終被判無(wú)罪，但給陳德惠律師事務(wù)所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)、名譽(yù)上的損失是無(wú)法估量的。
陳德惠案給我們的啟示是納稅籌劃應(yīng)經(jīng)過(guò)縝密考慮，注意各環(huán)節(jié)的法律風(fēng)險(xiǎn)。本案中，除注意自身行為的合法性之外，還應(yīng)當(dāng)注意稅務(wù)機(jī)關(guān)行政行為的合法性。
企業(yè)納稅籌劃需要通盤考慮，關(guān)注各個(gè)環(huán)節(jié)上可能產(chǎn)生的法律問(wèn)題。筆者認(rèn)為，納稅籌劃按照法律風(fēng)險(xiǎn)從高到低，可以清晰地劃分為三個(gè)層面來(lái)進(jìn)行。
一、利用稅法允許的開支標(biāo)準(zhǔn)及稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行納稅籌劃。
以企業(yè)所得稅為例，對(duì)于成本開支標(biāo)準(zhǔn)有一系列的規(guī)范。如：“資產(chǎn)折舊規(guī)定采用直線法計(jì)提”，折舊年限“房屋、建筑物為不得短于20年，設(shè)備不得低于10年”?！按龠M(jìn)科技進(jìn)步，環(huán)境保護(hù)和國(guó)家鼓勵(lì)投資項(xiàng)目的關(guān)鍵設(shè)備，以及常年處于震動(dòng)、超強(qiáng)度使用或受酸、堿等強(qiáng)烈腐蝕的機(jī)器設(shè)備等允許加速折舊”。再如發(fā)出存貨的計(jì)量規(guī)定企業(yè)應(yīng)選擇個(gè)別計(jì)價(jià)、先進(jìn)先出、加權(quán)平均法中的一種方法，且應(yīng)保持會(huì)計(jì)政策的連續(xù)性，會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)有足夠的理由等。
此外廣告費(fèi)、贊助費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前列支均有一系列標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)在此環(huán)節(jié)上的納稅籌劃相對(duì)簡(jiǎn)單，只需用足每一項(xiàng)政策，達(dá)到減稅的目的。
我國(guó)稅收法律體系中有關(guān)稅收優(yōu)惠政策在各稅種中有相當(dāng)多的規(guī)定。仍以企業(yè)所得稅為例，有著名的“兩免三減半”條款，有高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)內(nèi)的高新技術(shù)企業(yè)減按15％，國(guó)產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅等等。企業(yè)納稅籌劃乃是充分利用政策，滿足條件適時(shí)爭(zhēng)取享受，不完全具備條件的，可創(chuàng)造條件爭(zhēng)取享受。
筆者認(rèn)為此為納稅籌劃的第一層面，籌劃法律風(fēng)險(xiǎn)較小。
二、利用私法自由規(guī)避公法。
所謂公法是以維護(hù)公共利益即“公益”為主要目的的法律，私法則以保護(hù)個(gè)人或私人利益即“私益”為依歸。公法調(diào)整的是國(guó)家與公民之間、政府與社會(huì)之間的各種關(guān)系，主要體現(xiàn)為政治關(guān)系、行政關(guān)系及訴訟關(guān)系等。私法調(diào)整的是私人之間的民商事關(guān)系即平等主體之間的財(cái)產(chǎn)關(guān)系和人身關(guān)系。稅法應(yīng)屬公法，合同法則應(yīng)屬私法。下文A/B企業(yè)稅收籌劃案是一個(gè)非常簡(jiǎn)單的案例，說(shuō)明了實(shí)務(wù)中納稅人如何利用私法約定自由進(jìn)行納稅籌劃。
案例一：A/B企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)案例
A/B企業(yè)均為甲公司的全資子公司，A企業(yè)當(dāng)年為B企業(yè)提供燃料20萬(wàn)噸。A企業(yè)所得稅率33％，B企業(yè)所在地政府同意其享受15％的稅收優(yōu)惠政策。A企業(yè)購(gòu)入燃料成本500元/噸，成本加成后按580元/噸銷售給B企業(yè)，可實(shí)現(xiàn)毛利1600萬(wàn)元，應(yīng)上交企業(yè)所得稅528萬(wàn)元。而B企業(yè)由于燃料成本上升，當(dāng)年收益為零。甲公司進(jìn)行了納稅籌劃，A/B企業(yè)重新簽訂燃料供應(yīng)合同，A企業(yè)按510元/噸將20萬(wàn)噸燃料銷售給B企業(yè)，A企業(yè)當(dāng)年利潤(rùn)1400萬(wàn)元由此轉(zhuǎn)移到了B企業(yè)，B企業(yè)需上交企業(yè)所得稅210萬(wàn)元，從而實(shí)現(xiàn)了252萬(wàn)元的稅收收益。
此案例中，甲公司運(yùn)用合同定立的自由，指令A(yù)/B企業(yè)利用轉(zhuǎn)移定價(jià)將利潤(rùn)由A企業(yè)轉(zhuǎn)移到了B企業(yè)，達(dá)到了納稅籌劃的目的。經(jīng)過(guò)筆者研究，現(xiàn)行稅收管理法及實(shí)施細(xì)則中雖明確規(guī)定了“納稅人與關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的購(gòu)銷業(yè)務(wù)，不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來(lái)作價(jià)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照下列順序和確定的方法調(diào)整其計(jì)稅收入額或所得額，核定其應(yīng)納稅額?！狈椒ㄓ邪词袌?chǎng)價(jià)、銷售給無(wú)關(guān)聯(lián)第三方價(jià)、成本加合理利潤(rùn)等。但是實(shí)務(wù)中由于市場(chǎng)價(jià)格瞬息萬(wàn)變，本案例中，A企業(yè)銷售給B企業(yè)的燃料單價(jià)580元/噸是合理的，510元/噸是否就不合理了呢？稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此很難準(zhǔn)確把握。企業(yè)在與稅務(wù)機(jī)關(guān)在轉(zhuǎn)移定價(jià)環(huán)節(jié)的博弈中常?？梢哉紦?jù)一些主動(dòng)。
利用私法自由規(guī)避公法的強(qiáng)制性規(guī)定，從而達(dá)到避稅之目的，這是納稅籌劃的第二層面，法律風(fēng)險(xiǎn)中等。納稅籌劃中，要求籌劃者掌握各種法律知識(shí)，并加以應(yīng)用，避免對(duì)法律知識(shí)的一知半解，籌劃了稅法，又陷入其它法律的泥潭。
三、合理利用法律漏洞進(jìn)行納稅籌劃。
法律漏洞指的是“法律規(guī)范對(duì)于應(yīng)規(guī)定之事項(xiàng)，由于立法者之疏忽未預(yù)見，或者說(shuō)情況變更，致就某一法律事實(shí)未設(shè)規(guī)定”的法律現(xiàn)象。
法律漏洞是一客觀現(xiàn)象，再完美的法律都無(wú)法完全避免疏漏。
關(guān)于稅法漏洞有一個(gè)看似可笑的案例。
案例二：偷稅9萬(wàn)元可以定罪，偷稅15萬(wàn)元反倒不能定罪。
公安機(jī)關(guān)在查處一經(jīng)濟(jì)犯罪案件時(shí)，發(fā)現(xiàn)犯罪嫌疑人隱匿收入，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，少繳應(yīng)納稅款，遂一并立案?jìng)刹?。?jīng)偵查查實(shí)，犯罪嫌疑人偷稅數(shù)額約9萬(wàn)元，占應(yīng)納稅額的12%。根據(jù)刑法第201條第1款的規(guī)定，犯罪嫌疑人的偷稅行為顯然符合刑法規(guī)定，公安機(jī)關(guān)于偵查終結(jié)后將該案移送人民檢察院審查起訴。在審查起訴過(guò)程中，檢察官發(fā)現(xiàn)，該案其他犯罪事實(shí)清楚，但是偷稅犯罪一節(jié)遺漏了部分事實(shí)，遂自行補(bǔ)充偵查。最終查實(shí)，偷稅數(shù)額共計(jì)15萬(wàn)元，占同期應(yīng)納稅額近20%。此時(shí)，問(wèn)題發(fā)生了。不查不要緊，這一補(bǔ)充偵查，雖然犯罪金額增加了，然而卻無(wú)法定罪了。問(wèn)題的癥結(jié)正出在刑法第201條的規(guī)定。
請(qǐng)看刑法第201條之規(guī)定：“不繳或少繳應(yīng)納稅款，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10％以上不滿30％并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元的，……，處3年以上7年以下有期徒刑，并且處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅額一倍以上五倍以下罰金?！?br />
為直觀起見，將上述表述列表如下：
刑法第201條之規(guī)定
條件一
條件二
是否符合定罪條件
1-10萬(wàn)元
10%-30%
10萬(wàn)元以上
30%以上
初次偵察
9
12
符合條件一
補(bǔ)充偵察
20
15
均不符合
按照該條規(guī)定，前述案件如果按照公安機(jī)關(guān)認(rèn)定的偷稅數(shù)額和比重（偷稅9萬(wàn)元占12%），符合刑法規(guī)定，構(gòu)成偷稅罪無(wú)疑；而增加認(rèn)定了偷稅數(shù)額和比重（偷稅15萬(wàn)元占20%），反而無(wú)法定罪。因?yàn)樾谭▽懙妹靼?，偷稅罪的兩個(gè)量刑幅度沒有一個(gè)可以適用于本案。第一個(gè)量刑幅度（即三年以下一檔）適用的情形是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅數(shù)額10%以上不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬(wàn)元以上不滿10萬(wàn)元；本案偷稅比重為20%符合刑法規(guī)定，但偷稅數(shù)額達(dá)15萬(wàn)元，顯然已超過(guò)了第一個(gè)量刑幅度規(guī)定的上限即10萬(wàn)元。而第二個(gè)量刑幅度（即三至七年有期徒刑一檔）適用的情形是：偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅數(shù)額的比重為30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬(wàn)元以上，本案雖然數(shù)額為15萬(wàn)元符合刑法規(guī)定，但是卻不符合另一個(gè)必要條件即比重只有近20%，未達(dá)到30%這一定罪下限。
因此，本案行為事實(shí)，已溢出刑法規(guī)定的偷稅罪法定要件的范圍之外，不可入罪。行為不能定罪，就不應(yīng)追究刑事責(zé)任。然而，讓人不解的是，偷稅9萬(wàn)可以定罪，再多偷6萬(wàn)，偷稅數(shù)額達(dá)15萬(wàn)元，按照罪刑適應(yīng)原則，本應(yīng)刑罰更重才是，為何卻無(wú)法定罪了？
細(xì)心人一看便知，刑法在這里出現(xiàn)了一個(gè)漏洞！當(dāng)然，上述案例只是說(shuō)明了巨大法律漏洞的存在，但它并非納稅籌劃的范例。合理利用法律漏洞，是筆者認(rèn)為的納稅籌劃的最三層面，重在“合理”兩個(gè)字，難在得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，稍有不慎，就可能要承擔(dān)相當(dāng)大的法律風(fēng)險(xiǎn)。這既需要籌劃人具有豐富的法律、稅務(wù)、會(huì)計(jì)等綜合知識(shí)，又需考慮萬(wàn)全。法律漏洞有公開的漏洞和隱藏的漏洞，有真漏洞和假漏洞之分，切勿利用不成，反被法律所傷。
在A/B企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)案例中，即使稅務(wù)機(jī)關(guān)最終不認(rèn)可510元/噸的轉(zhuǎn)移價(jià)格，但也只能按征管法第二十四條進(jìn)行調(diào)整，而無(wú)其他法律依據(jù)進(jìn)行處罰。企業(yè)除補(bǔ)交稅款外無(wú)需承擔(dān)更嚴(yán)重的法律后果，這才能算得上是一個(gè)基本成功的納稅籌劃案。
當(dāng)然，稅務(wù)部門會(huì)在發(fā)現(xiàn)漏洞后會(huì)進(jìn)行封堵。比如說(shuō)前些年企業(yè)為職工繳納的住房公積金，由于未及時(shí)規(guī)定稅前列支比例，實(shí)務(wù)中交了就可以免交個(gè)人所得稅，發(fā)現(xiàn)漏洞的企業(yè)將部分職工薪酬轉(zhuǎn)移到住房公積金。稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)后下發(fā)通知規(guī)定了從2006年9月開始稅前列支比例不得高于社會(huì)平均工資3倍的12％，從而堵住了漏洞。企業(yè)籌劃者應(yīng)根據(jù)變化里餓情況及時(shí)相應(yīng)做出調(diào)整，否則就變成偷稅了。
建議在此層次上進(jìn)行納稅籌劃的企業(yè)，成立專門的法務(wù)部門，與財(cái)務(wù)部門密切配合，合理進(jìn)行納稅籌劃。近期，筆者發(fā)現(xiàn)周圍部分企業(yè)，幾個(gè)“小賬房”張羅著要演繹納稅籌劃的大戲，著實(shí)令人忐忑不安，特寫此稿，以引起警覺。
參考文獻(xiàn)：
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