財政部于2006年２月１５日發(fā)布了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》)(以下簡稱“新準則”)等39項企業(yè)會計準則，上市公司率先于２００７年１月１日起實施，國家電網(wǎng)公司將在２００８年１月１日起執(zhí)行。新準則最大的特點是體現(xiàn)了與國際準則的“實質(zhì)性趨同”，與企業(yè)目前適用的《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》([94]財會字第25號)及1995年的《企業(yè)會計準則——所得稅會計(征求意見稿)》(以下簡稱“舊標準”)相比，存在根本性的差異。筆者擬在其比較的基礎(chǔ)上，剖析新準則下的所得稅會計的確認和計量。
一、“新準則”與“舊標準”的比較
新準則會計重心不在原來的損益表，而轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負債表，這使得遞延所得稅資產(chǎn)和負債更加符合資產(chǎn)和負債的定義，在所得稅的會計處理方法及其相關(guān)信息的披露上與舊標準相比，發(fā)生了較大的變化。
1、會計重心的變化導致計稅差異的不同
舊標準以損益表為會計重心，計稅差異源于會計準則和稅法對收入和費用的確認與計量，在口徑和時間上的不一致。新準則以資產(chǎn)負債表為會計重心，計稅差異源于會計準則和稅法確認的資產(chǎn)或負債的金額不一致。新準則引入了資產(chǎn)與負債的計稅基礎(chǔ)概念，即資產(chǎn)負債表內(nèi)某項資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的資產(chǎn)或負債計稅基礎(chǔ)之間的差額，并在此基礎(chǔ)上引入了暫時性差異的概念。
2、所得稅會計處理方法的不同
新準則所得稅會計處理方法不再使用舊標準中的應付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法，而采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法，要求以資產(chǎn)負債表為中心對所得稅進行跨期確認和計量。
3、財務(wù)報表列報上的不同
1）科目設(shè)置上的不同：新準則是“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”，舊標準是“遞延稅項——遞延稅款借項”或“遞延稅項——遞延稅款貸項”科目；
2）資產(chǎn)負債表中列報不同：新準則按“遞延所得稅資產(chǎn)”和“遞延所得稅負債”分別在資產(chǎn)和負債項目中單獨列示，舊標準用“遞延稅項——遞延稅款借項”或“遞延稅項——遞延稅款貸項”反映企業(yè)期末尚未轉(zhuǎn)銷的遞延稅款的借方或貸方余額；
3）損益表中的“所得稅費用”包含內(nèi)容不同：新準則包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，舊標準僅包括企業(yè)本期所得稅費用；
4）新準則要求在財務(wù)報表附注中對所得稅費用的主要組成部分、與計入權(quán)益項目相關(guān)的當期和遞延所得稅的總額、所得稅費用與會計利潤之間的關(guān)系、當期適用稅率變化的說明等項目作單獨披露。
二、供電企業(yè)所得稅會計
所得稅會計的關(guān)鍵是確定暫時性差異，即確定資產(chǎn)負債表內(nèi)資產(chǎn)或負債的賬面價值與其按照稅法規(guī)定的計稅基礎(chǔ)之間的差額，該項差異在以后年度資產(chǎn)收回或負債清償時，會增加或減少應稅所得額，導致應交所得稅的增加或減少，形成企業(yè)的資產(chǎn)和負債，在有關(guān)暫時性差異發(fā)生當期，符合確認條件的情況下，應當確認相關(guān)的遞延所得稅負債或遞延所得稅資產(chǎn)。
（一）供電企業(yè)主要的暫時性差異
1、資產(chǎn)方面
資產(chǎn)的賬面價值按照資產(chǎn)負債表日的賬面價值確定。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應稅所得額時能夠抵扣應稅經(jīng)濟利益的金額。在資產(chǎn)負債表日，資產(chǎn)的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，在差異當期確認遞延所得稅負債；資產(chǎn)的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，在差異當期確認遞延所得稅資產(chǎn)。
1）應收款項
供電企業(yè)的壞賬按照年末應收款余額賬齡不同，采用0～100%不等比率提取；《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國稅發(fā)〔2000〕84號）第四十六條規(guī)定，企業(yè)可提取5‰的壞帳準備金在稅前扣除。由于會計與稅法計提比率不一樣，造成應收款項的賬面價值與計稅基礎(chǔ)有差異，形成暫時性差異。
2）固定資產(chǎn)
以各種方式取得的固定資產(chǎn)，取得時其賬面價值一般等于計稅基礎(chǔ)。在持有期間進行后續(xù)計量時，由于會計與稅收規(guī)定就折舊方法、折舊年限以及由于設(shè)備更新、技術(shù)進步等原因提前報廢的固定資產(chǎn)（未獲稅務(wù)機關(guān)批準稅前列支）等處理的不同，可能造成固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。由于供電企業(yè)對于正常在用的固定資產(chǎn)一般不計提減值準備，就不會造成相應固定資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。
3）無形資產(chǎn)
一般來說，有差異的無形資產(chǎn)主要是產(chǎn)生于內(nèi)部研究開發(fā)形成的無形資產(chǎn)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)和計提減值準備的無形資產(chǎn)。由于供電企業(yè)的無形資產(chǎn)不計提減值準備和使用壽命是確定的，不存在該項差異。對于開發(fā)階段符合資本化條件發(fā)生的支出，會計上確認無形資產(chǎn)，稅法上進入當期費用，就形成暫時性差異。
4）公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)
以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)于某一會計期末的賬面價值為公允價值；稅法規(guī)定資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，待處置時一并計算應計入應納稅所得額的金額，從而造成該類金融資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異。
5）以公允價值計量的投資性房地產(chǎn)
差異產(chǎn)生類似于上述公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)。
2、負債方面
負債的賬面價值按照資產(chǎn)負債表日的賬面價值確定。負債的計稅基礎(chǔ)，指各項負債賬面價值減去其在未來期間計算應稅所得時可予抵扣的金額。即：負債的計稅基礎(chǔ)=賬面價值-未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額。在資產(chǎn)負債表日，負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，符合有關(guān)確認條件時，在差異當期確認遞延所得稅資產(chǎn)；負債的賬面價值小于其計稅基礎(chǔ)，在差異當期確認遞延所得稅負債。
1）預計負債
按照或有事項準則規(guī)定，供電企業(yè)可在將要發(fā)生的支出滿足有關(guān)確認條件時，確認預計負債和有關(guān)費用，但稅法規(guī)定所有的支出應在實際發(fā)生時稅前扣除，所以兩者就產(chǎn)生了差異。
2）預收賬款、應付職工薪酬等負債
由于供電企業(yè)是實時銷售，基本上不存在實質(zhì)意義上的預收賬款。同樣也不存在年底應付未付職工薪酬（工效掛鉤屬于永久性差異）和未交的罰款、滯納金。即不存在該類負債的暫時性差異。
同樣，在特殊情況下存在的非同一控制下的企業(yè)合并形成的商譽和可以利用稅前利潤彌補虧損的暫時性差異在正常經(jīng)營活動中的供電企業(yè)也不存在不多。
（二）供電企業(yè)主要的永久性差異
供電企業(yè)主要的永久性差異有接受捐贈的用戶工程資產(chǎn)、非公益性捐贈、工效掛鉤結(jié)余、行政性罰款、離退休人員費用等。
（三）供電企業(yè)確認和計量所得稅的一般程序
1、按照相關(guān)會計準則規(guī)定確定資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)或負債（除遞延所得稅資產(chǎn)或負債）的賬面價值；
2、按照相關(guān)會計準則中對于資產(chǎn)和負債計稅基礎(chǔ)的確定方法，以適用的稅收法規(guī)為基礎(chǔ)，確定資產(chǎn)負債表中有關(guān)資產(chǎn)或負債的計稅基礎(chǔ)；
3、將資產(chǎn)或負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)進行比較，確定遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債；
4、在資產(chǎn)負債表日，企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，按照調(diào)整后的應納稅所得額計算應交所得稅；
5、通過倒軋的方法來確定利潤表中的所得稅費用：當期所得稅費用=當期應納稅所得額×稅率+(期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債)-(期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn))。
（四）所得稅會計還得關(guān)注的幾個方面
1、未來期間適用所得稅稅率發(fā)生變更的，應當按照新的稅率對原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債進行調(diào)整，有關(guān)調(diào)整差額計入稅率變更當期的所得稅費用。
2、遞延所得稅資產(chǎn)確認限額應當以可能獲得尚可抵扣的虧損和稅款抵減抵扣的未來應稅所得為限。如果企業(yè)未來期間不可能獲得足夠的應稅所得可供抵扣，應當減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價值，計提遞延所得稅資產(chǎn)減值準備。
3、要做好備查簿：暫時性差異確定過程中涉及大量的資產(chǎn)、負債賬面價值與計稅基礎(chǔ)，這些工作要在備查簿中做好記錄，以便日后查閱、轉(zhuǎn)回和調(diào)整。
4、對會計人員的要求：所得稅會計的確認和計量增加了較多的職業(yè)判斷與信息披露工作，如判斷遞延所得稅資產(chǎn)可確認的上限和判斷期末遞延所得稅的資產(chǎn)減值等，這都對會計人員的專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求。
三、“新準則”與“舊標準”的銜接
供電企業(yè)要根據(jù)《企業(yè)會計準則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會計準則》的規(guī)定，在2008年1月1日，分別原采用應付稅款法或以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法的情況，確定自原制度轉(zhuǎn)為資產(chǎn)負債表債務(wù)法時應進行的處理。對于原采用以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法的企業(yè)要同時沖減原已確認的遞延稅款貸項及遞延稅款借項，將調(diào)整的結(jié)果統(tǒng)一增加（減少）盈余公積和未分配利潤。
例：某供電企業(yè)于2008年1月1日執(zhí)行新準則，2008年實現(xiàn)利潤總額4000萬元，該企業(yè)2008年適用所得稅稅率為25%，2007年適用所得稅稅率為33%。該供電企業(yè)2008年前采用納稅影響會計法，2008年初遞延稅款借項12.54萬元（全部為應收款項400萬元的壞賬，壞賬的計提比率為10%），假設(shè)不考慮首次執(zhí)行企業(yè)會計準則時資產(chǎn)、負債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差別。
2008年發(fā)生的交易和事項中，會計處理和稅務(wù)處理存在差別的有：
1、當年發(fā)生研究開發(fā)支出600萬元，已達到預定使用狀態(tài)，其中500萬元符合資本化條件，稅法規(guī)定企業(yè)發(fā)生的研究開發(fā)支出可按實際發(fā)生額的150%加計扣除。
2、直接捐贈云南地震災區(qū)200萬元，稅法不允許稅前列支。
3、2008年12月由于技術(shù)進步，提前報廢一臺原值500萬元，折舊年限10年，稅法與會計一樣，均無殘值，已使用5整年，無清理費用和清理收入，稅務(wù)不同意稅前列支。
4、當年工效掛鉤結(jié)余700萬元。
5、當年發(fā)生離退休費用100萬元，稅法不允許稅前扣除。
6、當年末應收款項余額600萬元。
分析：
1、2008年度當期應交所得稅
應納稅所得額=4000+200+250+700+100-（600*150%-100）+（600-400）*（10%-0.5%）=4469（萬元）
應交所得稅=4469*25%=1117.25（萬元）
2、2008年度遞延所得稅
1）2008年當年度遞延所得稅
遞延所得稅資產(chǎn)=250*25%+（600-400）*（10%-0.5%）*25%=67.25
（萬元）
遞延所得稅負債=500*25%=125（萬元）
2）2008年年初遞延所得稅（所得稅稅率發(fā)生變化）
年初遞延所得稅資產(chǎn)期末余額=（12.54/33%）*25%=9.5（萬元）
即年初遞延所得稅資產(chǎn)應沖回=12.54-9.5=3.04（萬元）
遞延所得稅=125-67.25+3.04=60.79（萬元）
3、利潤表應確認的所得稅費用
所得稅費用=1117.25+60.79=1178.04（萬元）
賬務(wù)處理：
借：所得稅費用 11780400
遞延所得稅資產(chǎn) 672500
貸：應交稅費——應交所得稅 11172500
遞延所得稅負債 1250000
遞延所得稅資產(chǎn) 30400
總的來說，在政策允許的范圍內(nèi)，我們要樹立“會計籌劃”的理念，使得職業(yè)判斷具有前瞻性，兼顧重要性和簡單操作的原則，正確確認和計量所得稅。
