我國新一輪稅制改革是在經(jīng)濟(jì)全球化、我國加入WTO和國際上普遍推行減稅為主要內(nèi)容的稅改潮流的大背景下進(jìn)行的。由于我國1994年稅改時實(shí)行的生產(chǎn)型增值稅已經(jīng)無法適應(yīng)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，因此，2004年9月14日財政部、國家稅務(wù)總局下發(fā)了《東北地區(qū)擴(kuò)大增值稅抵扣范圍若干問題的規(guī)定》，正式拉開了新一輪增值稅改革的序幕。我國的增值稅將由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型，由此不僅帶來了新的機(jī)遇，同時也帶來了新的問題，特別是新的稅收制度對企業(yè)的固定資產(chǎn)會計核算帶來的轉(zhuǎn)變。這就要求我們在實(shí)際處理相關(guān)業(yè)務(wù)時，從合理合法、可操作性等方面入手，對會計核算做相應(yīng)的調(diào)整，以和新的稅收體制相適應(yīng)。
1 增值稅由生產(chǎn)型轉(zhuǎn)為消費(fèi)型
消費(fèi)型增值稅與生產(chǎn)型增值稅的最大的區(qū)別是資本性投資物在內(nèi)的進(jìn)項(xiàng)稅一次性全部予以扣除。目前世界上大部分國家都采用這種類型的增值稅。
2 增值稅轉(zhuǎn)型對會計核算的影響
2.1 對固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣額計算的影響
2.1.1 購進(jìn)當(dāng)期準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
與一般材料采購采用的進(jìn)項(xiàng)稅額直接抵扣的辦法不同，增值稅轉(zhuǎn)型中規(guī)定固定資產(chǎn)抵扣額采用的是新增增值稅額抵扣的辦法。即納稅人當(dāng)年準(zhǔn)予抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額不得超過當(dāng)年新增的增值稅額；當(dāng)年沒有新增增值稅稅額或新增增值稅額不足抵扣的，未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)留待下年抵扣；納稅人有欠繳增值稅的，應(yīng)先抵減欠稅。其中當(dāng)年新增增值稅稅額是指當(dāng)年實(shí)現(xiàn)應(yīng)交增值稅超過上年應(yīng)交增值稅部分。為了保證年度內(nèi)扣稅的均衡性，企業(yè)應(yīng)采用按月計算增值稅稅額，并根據(jù)當(dāng)期具體的購買設(shè)備情況來計算扣除額，最后到年底進(jìn)行清算。
2.1.2已抵扣或已記入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)改變用途
已抵扣或已記入待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)改變用途，用于非應(yīng)稅項(xiàng)目、免稅項(xiàng)目、集體福利等不予抵扣的情形的，納稅人應(yīng)該在當(dāng)月按當(dāng)期改變用途的固定資產(chǎn)凈值乘上適用的稅率來計算出應(yīng)從增值稅抵扣額中轉(zhuǎn)出的稅額。這與原材料的進(jìn)項(xiàng)稅的處理上基本上是相同的。
2.2 增值稅轉(zhuǎn)型給固定資產(chǎn)會計核算帶來的問題
2.2.1 給固定資產(chǎn)會計核算帶來問題的原因分析
我國進(jìn)行的增值稅轉(zhuǎn)型并不是實(shí)行純粹的消費(fèi)型增值稅，因?yàn)槭紫人鼘υ试S扣除增值稅的固定資產(chǎn)的范圍作了嚴(yán)格限制，只有以下兩種情況：（1）僅僅允許扣除設(shè)備投資中的增值稅，不包括非設(shè)備性固定資產(chǎn)。（2）僅僅允許扣除新增的設(shè)備投資中所含的增值稅款，不包括存量設(shè)備投資中所含的增值稅款。其次，它僅僅對裝備制造業(yè)、石油工業(yè)、汽車制造業(yè)、農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)等八個行業(yè)實(shí)行。
2.2.2 給固定資產(chǎn)會計核算帶來的問題
(1) 固定資產(chǎn)計價基礎(chǔ)不一致
由于增值稅轉(zhuǎn)型的不徹底，使得符合抵扣范圍的同一個會計主體由于固定資產(chǎn)計價基礎(chǔ)不同而導(dǎo)致計提折舊的基數(shù)也不同，這必然給企業(yè)會計核算帶來諸多不便。
(2) 某些情況下的固定資產(chǎn)重估計價發(fā)生困難
① 對于同一家企業(yè)
對于一家經(jīng)審核可以享受增值稅抵扣的企業(yè)而言，它在發(fā)生重組、固定資產(chǎn)投資以及捐贈時，勢必要對固定資產(chǎn)進(jìn)行重估。但是由于符合相關(guān)抵扣政策規(guī)定的固定資產(chǎn)以不含增值稅的價值入賬，不符合相關(guān)抵扣條件的固定資產(chǎn)和以往購入的固定資產(chǎn)以含增值稅的價值記入賬面價值，這樣就會在確定評估的參照系數(shù)時出現(xiàn)問題，如果以含稅價作為參照系數(shù)，則評估不含增值稅的固定資產(chǎn)的重估值就會偏高；反之，如果以不含稅價作為參照系數(shù)，評估含增值稅的固定資產(chǎn)的重估值就會偏低。特別是對于同類固定資產(chǎn)在轉(zhuǎn)型前后的計價基礎(chǔ)不同，就會顯得更不合理。
② 對于不同企業(yè)間的非貨幣性交易
假設(shè)一家可以享受增值稅抵扣的企業(yè)以符合相關(guān)抵扣政策規(guī)定的固定資產(chǎn)與另一家不符合相關(guān)抵扣條件的固定資產(chǎn)進(jìn)行非貨幣性交易，在確定該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價值時也會出現(xiàn)問題。因?yàn)橥环N固定資產(chǎn)在可以享受增值稅抵扣的企業(yè)與不享受增值稅抵扣的企業(yè)顯然它的入賬價值是不同的。因此，想要給出一個合理的公允價值還是很困難的。
(3) 轉(zhuǎn)型后對企業(yè)財務(wù)狀況的影響
由于符合相關(guān)抵扣政策規(guī)定的固定資產(chǎn)以不含增值稅的價值入賬，因此對于相當(dāng)一部分的同類固定資產(chǎn)，它們在轉(zhuǎn)型前后的入賬價值顯然是不同的。不含稅固定資產(chǎn)入賬價值顯然比含稅的固定資產(chǎn)入賬價值要低，其所提的折舊額也相應(yīng)減少，這直接表現(xiàn)為利潤的增加。因此，我們很難了解企業(yè)真實(shí)的獲利情況是來源于增值稅轉(zhuǎn)型還是企業(yè)自身盈利水平的提高，這還會降低公司盈利水平的可比性。
2.3 對轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)核算的建議
2.3.1增設(shè)相關(guān)明細(xì)賬分別核算含稅與不含稅固定資產(chǎn)
(1) 增設(shè)“固定資產(chǎn)”明細(xì)賬
固定資產(chǎn)―××設(shè)備（含稅價）
―××設(shè)備（不含稅價）
累計折舊―××設(shè)備（含稅價）
―××設(shè)備（不含稅價）
增設(shè)相關(guān)明細(xì)賬，主要是要將含稅的固定資產(chǎn)與不含稅的固定資產(chǎn)區(qū)分開來處理。對于新購的符合相關(guān)抵扣政策規(guī)定的固定資產(chǎn)，應(yīng)按照不含增值稅價格記入“固定資產(chǎn)―××設(shè)備（不含稅價）”，而對于不符合相關(guān)抵扣條件的固定資產(chǎn)和以往購入的固定資產(chǎn)以含增值稅的價值記入“固定資產(chǎn)―××設(shè)備（含稅價）”。計提折舊時，企業(yè)也要視具體情況分別計入“累計折舊―××設(shè)備（含稅價）” 、“累計折舊―××設(shè)備（不含稅價）”，以此來正確核算各類固定資產(chǎn)。
(2)增設(shè)“應(yīng)交稅金”明細(xì)賬
應(yīng)交稅金―增值稅（待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)）―增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅）
增設(shè)這兩個相關(guān)明細(xì)賬，主要是由于在實(shí)際操作時，為了避免給企業(yè)的會計核算和征收納稅帶來很多不便。因此應(yīng)將企業(yè)自己核算的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額與稅務(wù)部門經(jīng)審核后允許抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額分開核算。企業(yè)在購進(jìn)固定資產(chǎn)時，都先將固定資產(chǎn)入賬價值記入“固定資產(chǎn)―××設(shè)備（不含稅價）”，而固定資產(chǎn)增值稅的進(jìn)項(xiàng)稅計入“應(yīng)交稅金―增值稅（待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅）”，待稅務(wù)部門審核認(rèn)可后再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金―增值稅（已抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅）”用于進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣；若審核后不認(rèn)可將“應(yīng)交稅金―增值稅（待抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅）”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)―××設(shè)備（含稅價）”，并同時將“固定資產(chǎn)―××設(shè)備（不含稅價）”轉(zhuǎn)入“固定資產(chǎn)―××設(shè)備（含稅價）”。
2.3.2 增設(shè)相關(guān)明細(xì)賬分別評估含稅與不含稅固定資產(chǎn)
當(dāng)企業(yè)在發(fā)生重組、固定資產(chǎn)投資、捐贈以及非貨幣性交易等特殊行為而需要重新評估確認(rèn)固定資產(chǎn)價值時，企業(yè)應(yīng)該就含增值稅固定資產(chǎn)與不含增值稅固定資產(chǎn)分別加以評估。由于企業(yè)在購入新設(shè)備時就已經(jīng)分別核算了含稅與不含稅固定資產(chǎn)，因此在評估時就可以按類來評估，而不會出現(xiàn)籠統(tǒng)按同一參數(shù)來估價的錯誤，這樣也就可以避免上面提到的高估或低估的問題。
2.3.3 應(yīng)在附注中披露因增值稅轉(zhuǎn)型對企業(yè)利潤的影響
由于目前只是在東北地區(qū)的部分企業(yè)實(shí)行增值稅轉(zhuǎn)型，因此這在一定程度上使得這些企業(yè)與其他企業(yè)之間的可比性降低，而且還影響到這些企業(yè)之外的財務(wù)報表使用人正確做出判斷。為了克服以上困難，這些企業(yè)應(yīng)該將由于增值稅轉(zhuǎn)型造成的利潤變動數(shù)很詳細(xì)地在財務(wù)報表中披露出來。這樣不僅可以解決上述問題，還可以及時反饋一些信息，有助于政府有關(guān)部門不斷完善增值稅改革。
3 增值稅轉(zhuǎn)型還應(yīng)考慮的若干問題
3.1 國家財政的承受力
我國稅收收入的70%以上來源于流轉(zhuǎn)稅，而其核心部分就是增值稅。這次稅制改革具有相當(dāng)大的減稅效應(yīng)，如果一次性辦理退稅，國家財政顯然是承受不了的。因此，應(yīng)采取抵扣一部分、留抵一部分的抵扣方式，僅對稅收增量進(jìn)行抵扣，這樣可以在一段時間內(nèi)保持稅源的穩(wěn)定，以保證財政收入不會因增值稅改革而在短期內(nèi)影響過大。
3.2 苛刻的抵扣條件只能讓部分企業(yè)受益
我國的增值稅轉(zhuǎn)型還在起步階段,很多措施還不是很完善,因此在具體操作時為了不對經(jīng)濟(jì)有太大的沖擊,對可以享受抵扣的企業(yè)做了很多的限制。其中增量抵扣政策對目前經(jīng)營狀況差，急要資金改造設(shè)備的企業(yè)造成了一種打擊。效益好的企業(yè)才有增量，有增量才有抵扣，越是困難的企業(yè)，越享受不到優(yōu)惠政策。筆者認(rèn)為，在全國增值稅轉(zhuǎn)型的初期還是有必要實(shí)行增量抵扣的，但是要加強(qiáng)對重要的能源產(chǎn)業(yè)和基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的支持，對固定資產(chǎn)投資規(guī)模大、技術(shù)含量高、銷售規(guī)模大但又沒有增值稅增量的企業(yè)要給予相應(yīng)的優(yōu)惠政策。
3.3 其他地區(qū)企業(yè)利用增值稅轉(zhuǎn)型優(yōu)惠政策實(shí)行避稅
進(jìn)行增值稅轉(zhuǎn)型并不是一開始就在全國統(tǒng)一實(shí)行的。為了保證國家經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定,必須先在某些地區(qū)和行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn),在總結(jié)出成功經(jīng)驗(yàn)后再在全國推行。而這就帶來了地區(qū)稅制差異,可能形成避稅空間，企業(yè)會都利用這一漏洞進(jìn)行偷漏稅，給國家稅收收入造成影響。
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作者單位：浙江溫州鹿城供電分局
