【摘要】筆者從人才能力資本的定義入手，分析了人才能力資本的計(jì)量與核算，指出人才能力資本屬于人力資本研究范疇，人才能力資本同人力資本一樣具有價(jià)值，也能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益，應(yīng)進(jìn)行正確的計(jì)量和核算。
20世紀(jì)60年代以前，土地等實(shí)物資本得到深入的研究，但對(duì)人本身則沒(méi)有放到經(jīng)濟(jì)學(xué)中探討。1960年以后，以西奧多·舒爾茨和加里·貝克爾等人為代表的人力資本理論研究發(fā)現(xiàn)，儲(chǔ)存在人體內(nèi)的腦力和體力的總和也像物質(zhì)資本一樣具有價(jià)值，可以為人提供未來(lái)收入，從此，人力資本的研究蓬勃地發(fā)展起來(lái)。人力資本概念的提出，意味著資本形態(tài)發(fā)生了重大變化，由單一的、同質(zhì)性的資本轉(zhuǎn)變?yōu)槎嘣愘|(zhì)性資本，形成了一個(gè)通過(guò)投資產(chǎn)生新資本的領(lǐng)域。筆者認(rèn)為人才能力資本屬于人力資本研究范疇，人才能力資本也同人力資本一樣具有價(jià)值，也能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益。
一、人才能力資本
在我們的社會(huì)成員當(dāng)中，包括人口、人力與人才。一般來(lái)說(shuō)，我們是從人口中開(kāi)發(fā)人力，從人力中開(kāi)發(fā)人才。2003年12月在全國(guó)人才工作會(huì)議上，中共中央、國(guó)務(wù)院提出的《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)人才工作的決定》中指出：“只要具有一定的知識(shí)或技能，能夠進(jìn)行創(chuàng)造性勞動(dòng)，為推進(jìn)社會(huì)主義物質(zhì)文明、政治文明、精神文明建設(shè)，在建設(shè)中國(guó)特色社會(huì)主義偉大事業(yè)中做出積極貢獻(xiàn)，都是黨和國(guó)家需要的人才”。
能力是指經(jīng)證實(shí)的個(gè)人素質(zhì)以及經(jīng)證實(shí)的應(yīng)用知識(shí)和技能的本領(lǐng)。能力是人才的核心素質(zhì)，是識(shí)別人才的基點(diǎn)。人力與人才的根本差別就是能力的差別。人才之所以不同于一般的人口與人力，其區(qū)別之處就在于人才具備了較高的創(chuàng)造意識(shí)、豐富的知識(shí)技能與顯著的工作業(yè)績(jī)，即具備了能力，能為社會(huì)創(chuàng)造較多的價(jià)值、做出更大的貢獻(xiàn)。
近年來(lái)，人們?cè)谘芯咳肆Y本的過(guò)程中，逐步認(rèn)識(shí)到人才是人力資源中的精華部分，人才所具有的能力不僅僅是一種資源，更是一種資本。人才能力資本是現(xiàn)代生產(chǎn)過(guò)程中必不可少的、最重要的生產(chǎn)要素，特別是在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，人才能力資本相對(duì)于人力資本、物質(zhì)資本的重要性更加顯著，人才能力資本未來(lái)將成為企業(yè)的第一資本。經(jīng)證實(shí)具有應(yīng)用知識(shí)和技能本領(lǐng)的人，為擴(kuò)大自己可以利用的才能，以增加個(gè)人收入而進(jìn)行的投資，稱為人才能力資本。
二、人才能力資本計(jì)量
?。ㄒ唬┤瞬拍芰κ且豁?xiàng)無(wú)形資產(chǎn)
著名會(huì)計(jì)學(xué)家弗蘭姆霍爾茨認(rèn)為，資產(chǎn)有三個(gè)衡量標(biāo)準(zhǔn)：它應(yīng)具有未來(lái)的服務(wù)能力、可用貨幣計(jì)量和企業(yè)主體可以控制。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）將資產(chǎn)定義為：“某一特定主體由于過(guò)去的交易或事項(xiàng)而獲得或控制的可預(yù)期的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益?！?
人才是一種物質(zhì)性的有形資源，由于人是知識(shí)、技能和能力這種無(wú)形資源的載體，因而人才能力是以人為載體的一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，是一種可以不斷開(kāi)發(fā)使其增值的資源。人才能力不具有實(shí)物形態(tài)，符合無(wú)形資產(chǎn)的一般特征，同時(shí)又具備企業(yè)資產(chǎn)的三個(gè)條件?！镀髽I(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定：（1）資產(chǎn)是由過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，企業(yè)聘用人員時(shí)，就會(huì)向受聘者支付相關(guān)費(fèi)用，這意味著人力資源與人才能力已經(jīng)成為企業(yè)的現(xiàn)實(shí)資產(chǎn)；（2）資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的，當(dāng)企業(yè)與勞動(dòng)者簽訂勞動(dòng)合同建立雇傭與被雇傭關(guān)系后，企業(yè)通過(guò)支付工資、獎(jiǎng)金等形式實(shí)質(zhì)上就取得了人力資源聘用、培訓(xùn)與解雇的權(quán)利，擁有或控制了人才的能力；（3）資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，人才能力是凝聚在人身上的知識(shí)、技能及表現(xiàn)出來(lái)的工作能力，其價(jià)值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于人力資源本身的價(jià)值。這種服務(wù)績(jī)效潛力，能夠?yàn)槠髽I(yè)創(chuàng)造未來(lái)的經(jīng)濟(jì)效益。
21世紀(jì)是知識(shí)經(jīng)濟(jì)的時(shí)代。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)是人才的競(jìng)爭(zhēng)。在企業(yè)的各項(xiàng)資源中，人力資源是最寶貴的核心資源，能夠不斷為企業(yè)和社會(huì)創(chuàng)造價(jià)值。經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)效益的高低，將取決于人的能力的充分發(fā)揮，取決于人力資源的利用程度。人才能力是能夠?yàn)槠髽I(yè)所擁有和控制的，并且能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，它理所當(dāng)然是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而且是一項(xiàng)非常重要的、特殊的資產(chǎn)。人才能力的資產(chǎn)性在于它有取得未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛力。
（二）人才能力資本的計(jì)量
英國(guó)資產(chǎn)階級(jí)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)·斯密認(rèn)為“人的才能與其他任何種類的資本同樣是重要的生產(chǎn)手段”。人所擁有的綜合能力是一種資本，人才能力開(kāi)發(fā)本質(zhì)上是一種資本經(jīng)營(yíng)行為，其取得、開(kāi)發(fā)、維持過(guò)程中發(fā)生的成本和取得的收益，都是可以計(jì)量的。人才能力的可計(jì)量性體現(xiàn)在人才能力成本的可計(jì)量性以及人才能力價(jià)值的可計(jì)量性上。
1.人才能力成本計(jì)量
人才能力成本計(jì)量是按照其獲得、維持、開(kāi)發(fā)過(guò)程中的全部實(shí)際耗費(fèi)為基礎(chǔ)進(jìn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量，主要是累計(jì)能產(chǎn)生未來(lái)收益的招聘、錄用、培訓(xùn)、醫(yī)療、福利、離職等費(fèi)用和支出的成本進(jìn)行資本化。具體方法有歷史成本法、重置成本法、機(jī)會(huì)成本法和標(biāo)準(zhǔn)成本法等。
歷史成本法是指為了獲取具有一定能力的人才，將發(fā)生的全部支出作為其成本的一種方法。在這種方法下，對(duì)各會(huì)計(jì)期間的人才能力投資支出均按照實(shí)際付出的代價(jià)加以確認(rèn)，數(shù)據(jù)獲得較為方便，具有客觀性和可驗(yàn)證性的特點(diǎn)，但其實(shí)際經(jīng)濟(jì)價(jià)值與歷史成本差別較大。
重置成本法是指在當(dāng)前物價(jià)水平下，重新取得類似的人員需要付出的代價(jià)，即招聘同等人才將會(huì)發(fā)生的支出，是職位重置成本。這種方法重視當(dāng)前成本，反映的是人才能力的現(xiàn)實(shí)價(jià)值，有利于人才能力資源的價(jià)值保全。但重置成本在某種程度上存在一定的估計(jì)性，并帶有很強(qiáng)的主觀性，在具體操作時(shí)工作量大且有一定難度。
機(jī)會(huì)成本法是指人力資源如果離職將會(huì)造成的損失，這由人才的可替代性程度決定。如果某個(gè)職位重要性極大，而對(duì)應(yīng)的人員工作能力又有極強(qiáng)的專門性，難以被別人替代，該人離職將會(huì)造成極大損失，就認(rèn)為該人員的成本很高；反之成本就低。
標(biāo)準(zhǔn)成本法是將招聘、雇傭、培訓(xùn)和開(kāi)發(fā)的標(biāo)準(zhǔn)成本針對(duì)每一級(jí)別的雇員進(jìn)行累計(jì)。這一方法僅適用于控制目的和差異分析，在使用時(shí)也具有分期攤銷的缺陷。
財(cái)政部新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則中，對(duì)資產(chǎn)的核算，要求一般采用公允價(jià)值。人才能力作為一項(xiàng)資產(chǎn)，相對(duì)于實(shí)物資產(chǎn)而言，其預(yù)期現(xiàn)金流量具有高度的不確定性，進(jìn)而會(huì)影響到人才能力資本估價(jià)與計(jì)量的準(zhǔn)確性。那么，人才能力能否與其他資產(chǎn)一樣采用公允價(jià)值進(jìn)行核算？筆者認(rèn)為目前還沒(méi)有健全的人力資源價(jià)值評(píng)估機(jī)構(gòu)和評(píng)估準(zhǔn)則，也沒(méi)有完善的市場(chǎng)機(jī)制和經(jīng)紀(jì)人機(jī)制，故難以保證人才能力的公允價(jià)值。鑒于現(xiàn)在的會(huì)計(jì)環(huán)境，對(duì)于人才能力的成本計(jì)量仍應(yīng)以歷史成本為基本原則，也就是說(shuō)在能取得歷史成本的條件下，應(yīng)盡量采用歷史成本法計(jì)價(jià)。但在歷史成本的資料無(wú)法取得時(shí)，可采用重置成本法對(duì)現(xiàn)有人才能力資本進(jìn)行估價(jià)，并以此作為人才能力資本的期初余額。在正式建立人才能力資本會(huì)計(jì)體系后，發(fā)生的各項(xiàng)取得成本和開(kāi)發(fā)成本，則按歷史成本入賬。
2.人才能力價(jià)值計(jì)量
人才能力價(jià)值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動(dòng)能力，人在運(yùn)用這種勞動(dòng)能力的過(guò)程中可以創(chuàng)造出新的價(jià)值。人才能力價(jià)值計(jì)量是按其經(jīng)濟(jì)價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行的會(huì)計(jì)計(jì)量，主要運(yùn)用折現(xiàn)觀念，將人才能力的價(jià)值在未來(lái)對(duì)組織產(chǎn)生的貢獻(xiàn)以貨幣化的形式表現(xiàn)出來(lái)。具體方法有，未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法、經(jīng)濟(jì)價(jià)值法、非購(gòu)入商譽(yù)法、隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法、綜合報(bào)酬收益折現(xiàn)法等。
?。?）未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法，是將一個(gè)人才從錄用到退出企業(yè)而停止支付報(bào)酬為止，預(yù)計(jì)將支付的報(bào)酬，按一定的折現(xiàn)率折算成現(xiàn)值，作為人才能力的價(jià)值。未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法的計(jì)算公式為：
企業(yè)以發(fā)放給具有一定能力的勞動(dòng)者的工資為基礎(chǔ)進(jìn)行人才能力價(jià)值計(jì)量，只是計(jì)量了消耗掉的人才能力資源必要?jiǎng)趧?dòng)的補(bǔ)償價(jià)值，忽視了人才能力資源對(duì)經(jīng)濟(jì)剩余價(jià)值的貢獻(xiàn)。這種方法以職工工資報(bào)酬為基礎(chǔ)，有一定的合理性，但對(duì)未來(lái)的工作年限、工資報(bào)酬、折現(xiàn)率卻需主觀確定，故有一定的缺陷。
?。?）調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法，是以效率作為調(diào)整因素，以調(diào)整后的未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)值計(jì)算人才能力價(jià)值的一種方法。其計(jì)算公式為：人才能力價(jià)值=未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)價(jià)值×效率系數(shù)
這種方法在職工工資與企業(yè)價(jià)值之間存在確定關(guān)系的假設(shè)下，能夠準(zhǔn)確地、動(dòng)態(tài)地反映人才能力產(chǎn)出的價(jià)值信息。但由于職工工資收入要受很多因素影響，未必能反映人才的實(shí)際工作業(yè)績(jī)所創(chuàng)造的價(jià)值，因此也存在著局限性。
（3）經(jīng)濟(jì)價(jià)值法是將組織未來(lái)各期的收益折現(xiàn)，然后按照人才能力投資占全部投資比例，將組織未來(lái)收益中人才能力投資獲得的收益部分作為人才能力的價(jià)值。經(jīng)濟(jì)價(jià)值法的計(jì)算公式為：
這種方法注重人才能力投資在整個(gè)企業(yè)投資中所占的比重，并且可以比較人力資源和非人力資源對(duì)企業(yè)貢獻(xiàn)的大小，以使企業(yè)有限的資金用于最佳決策。其缺點(diǎn)是未來(lái)凈收益是一個(gè)估計(jì)值，具有主觀性和不確定性，且人才能力價(jià)值受多種因素影響，并不一定與投資比例呈線性關(guān)系；另外，該方法未反映人才能力資產(chǎn)的交換價(jià)值，即工資部分，因此低估了人力資源的價(jià)值。
（4）非購(gòu)入商譽(yù)法，是將超過(guò)行業(yè)平均利潤(rùn)的一部分甚至全部看作是具有一定能力的人對(duì)企業(yè)的貢獻(xiàn)，因此這部分超額價(jià)值利潤(rùn)應(yīng)通過(guò)資本化程序確認(rèn)為人才能力價(jià)值。非購(gòu)入商譽(yù)法的計(jì)算公式為：
人才能力價(jià)值=本企業(yè)實(shí)際凈收益/（行業(yè)投資報(bào)酬率-企業(yè)總資產(chǎn)）
這種方法認(rèn)為，人才能力只有在企業(yè)獲得超額利潤(rùn)時(shí)才有價(jià)值，顯然是不合理的。
?。?）內(nèi)部競(jìng)標(biāo)法，認(rèn)為只有那些稀有的人力資源才有價(jià)值。這些人力資源會(huì)成為各組織競(jìng)相爭(zhēng)用的對(duì)象，各使用部門對(duì)有價(jià)值的人力資源進(jìn)行內(nèi)部投標(biāo)競(jìng)價(jià)，競(jìng)價(jià)最高者即可獲得該項(xiàng)人力資源，這個(gè)最高競(jìng)價(jià)就是該人才能力的價(jià)值。競(jìng)價(jià)可以以投資報(bào)酬率作為標(biāo)準(zhǔn)，意欲“標(biāo)購(gòu)”或?qū)⑹ツ骋幌∮腥肆Y源的部門可各自根據(jù)現(xiàn)有投資報(bào)酬率、目標(biāo)投資報(bào)酬率以及現(xiàn)有的資產(chǎn)規(guī)模來(lái)確定所獲得或失去的人才能力價(jià)值。
這種方法的最大優(yōu)點(diǎn)在于，引入稀有人力資源的概念，將市場(chǎng)機(jī)制引入企業(yè)人力資源配置工作。其缺陷在于：未考慮向外界招聘人員的價(jià)值計(jì)量；計(jì)算過(guò)程過(guò)于數(shù)字化和固定化，未充分考慮其他不確定因素。
（6）隨機(jī)報(bào)酬價(jià)值法，是在綜合考慮人才能力資本對(duì)組織的預(yù)計(jì)服務(wù)年限、服務(wù)狀態(tài)、特定服務(wù)狀態(tài)下的價(jià)值及其概率來(lái)估計(jì)人才能力資本價(jià)值的一種方法。這種方法在計(jì)算過(guò)程中所考慮的因素比較系統(tǒng)全面，數(shù)據(jù)也較客觀，用其估算的人才能力資本價(jià)值容易被人接受。但是這種方法忽略了其他資產(chǎn)對(duì)組織收益的影響，高估了人才能力資本價(jià)值。
?。?）綜合報(bào)酬收益折現(xiàn)法，是未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法和未來(lái)收益折現(xiàn)法的結(jié)合。未來(lái)工資報(bào)酬折現(xiàn)法計(jì)算的是人才能力的交換價(jià)值，可以為企業(yè)提供人才能力價(jià)值未來(lái)預(yù)測(cè)信息，加強(qiáng)對(duì)人才能力價(jià)值的管理；未來(lái)收益折現(xiàn)法計(jì)算的是人才能力的剩余價(jià)值，可以使企業(yè)管理人員了解企業(yè)的人才在未來(lái)一定期間可能為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)效益，有利于企業(yè)進(jìn)行投資報(bào)酬分析。兩者之和恰好是人才能力的總價(jià)值，代表著企業(yè)擁有的全部人才能力的使用價(jià)值。這種方法是目前國(guó)內(nèi)對(duì)人才能力資本價(jià)值計(jì)量方法所作的初步嘗試。
此外，還有一些學(xué)者提出指數(shù)法、完全價(jià)值測(cè)定法等方法。從企業(yè)的具體實(shí)踐看，綜合報(bào)酬收益折現(xiàn)法在工作年限不是很長(zhǎng)、工資報(bào)酬和折現(xiàn)率可合理確定的情況下，應(yīng)該是一種比較好的計(jì)量方法。
三、人才能力資本的核算
進(jìn)行人才能力資本會(huì)計(jì)核算，應(yīng)設(shè)置和運(yùn)用的賬戶主要有“人才能力資產(chǎn)”“實(shí)收資本——人才能力資本”“人才能力資本產(chǎn)權(quán)基金”“人才能力資產(chǎn)損益”等。
（一）某人加入企業(yè)時(shí)，以人才能力資本投入該單位，應(yīng)按法定評(píng)估價(jià)值：
借：人才能力資產(chǎn)
貸：實(shí)收資本——人才能力資本
?。ǘ┌l(fā)生取得、開(kāi)發(fā)等費(fèi)用的支出時(shí)：
借：人才能力資產(chǎn)
貸：現(xiàn)金
（三）對(duì)于每期發(fā)生的工資、獎(jiǎng)金、福利費(fèi)等，可以直接費(fèi)用化，也可以先借記“人才能力資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬”科目，然后再借記當(dāng)期成本、費(fèi)用科目，貸記“人才能力資產(chǎn)”科目。
?。ㄋ模┊?dāng)該人因故調(diào)轉(zhuǎn)出本企業(yè)或離職收到賠償金時(shí)：
借：現(xiàn)金
貸：人才能力資產(chǎn)
同時(shí)，借：實(shí)收資本——人才能力資本
貸：人才能力資產(chǎn)
借貸方的差額作為“人才能力資產(chǎn)損益”。
（五）若該職工因故被解雇時(shí)：
借：實(shí)收資本——人才能力資本
貸：人才能力資產(chǎn)
?。┌幢壤龔氖找嬷杏?jì)算提取人才能力資本基金時(shí)：
借：應(yīng)付利潤(rùn)——應(yīng)付人才能力資本利潤(rùn)
貸：人才能力資本產(chǎn)權(quán)基金
實(shí)際支付時(shí)，借：人才能力資本產(chǎn)權(quán)基金
貸：銀行存款
對(duì)于人才能力按現(xiàn)實(shí)成本重估價(jià)時(shí)，人才能力資產(chǎn)的增值或減值，應(yīng)與實(shí)物資產(chǎn)一樣，作為資產(chǎn)損益處理。
