【摘要】本文以融資租賃的概念和特點(diǎn)為出發(fā)點(diǎn)，就新形勢(shì)下高校融資租賃業(yè)務(wù)對(duì)高校會(huì)計(jì)核算提出的新要求，結(jié)合具體的賬務(wù)處理對(duì)高校融資租賃業(yè)務(wù)進(jìn)行探討。
我國(guó)高等教育經(jīng)費(fèi)多年來(lái)主要依靠財(cái)政撥款和銀行貸款。財(cái)政撥款雖然保持著年年增長(zhǎng)，但由于其增長(zhǎng)速度遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于高校規(guī)模的擴(kuò)張速度，根本無(wú)法滿足高校發(fā)展的需要。銀校合作加速了高校的發(fā)展，銀行貸款甚至已成為高校辦學(xué)的主要資金來(lái)源。但是隨著2004年國(guó)家實(shí)施宏觀調(diào)控，銀行緊縮信貸規(guī)模，高校舉借銀行貸款難度加大，導(dǎo)致許多高校教育經(jīng)費(fèi)拮據(jù)。面對(duì)經(jīng)費(fèi)拮據(jù)的局面，高校應(yīng)拓寬籌資渠道，運(yùn)用多渠道籌資以彌補(bǔ)高校經(jīng)費(fèi)短缺。
在高校后勤設(shè)施建設(shè)、高校教學(xué)設(shè)備購(gòu)置等方面，融資租賃方式已成為高校籌資的最新選擇。高校籌資渠道的增多勢(shì)必會(huì)使會(huì)計(jì)核算內(nèi)容增多。如何對(duì)融資租賃進(jìn)行賬務(wù)處理？筆者通過(guò)自己工作中的實(shí)例對(duì)融資租賃的賬務(wù)處理加以探討，以期拋磚引玉。
一、融資租賃的概念
融資租賃是指實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的租賃。所有權(quán)最終可能轉(zhuǎn)移，也可能不轉(zhuǎn)移。
我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，滿足以下一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的租賃，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：（1）在租賃期屆滿時(shí)，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人。（2）承租人有購(gòu)買資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購(gòu)價(jià)款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時(shí)租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，因而在租賃開(kāi)始日就可以合理地確定承租人將會(huì)行使這種選擇權(quán)。（3）即使資產(chǎn)的所有權(quán)不轉(zhuǎn)移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。（4）承租人在租賃開(kāi)始日的最低租賃付款額現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值；出租人在租賃開(kāi)始日最低租賃收款額的現(xiàn)值，幾乎相當(dāng)于租賃開(kāi)始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值。（5）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改制，只有承租人才能使用。
二、融資租賃的賬務(wù)處理
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》(1998)對(duì)于融資租賃固定資產(chǎn)的入賬有如下規(guī)定：融資租入的固定資產(chǎn)，按租賃協(xié)議確定的設(shè)備價(jià)款、運(yùn)雜費(fèi)、安裝費(fèi)等支出記賬。融資租賃固定資產(chǎn)，按應(yīng)付租金額借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“應(yīng)付及暫存款”科目；定期支付租金，按租金支付額借記“應(yīng)付及暫存款”科目，貸記“銀行存款”科目，同時(shí)借記各類支出科目，貸記“固定基金”科目。
例一：某高校擴(kuò)招征地時(shí)，該征地范圍內(nèi)有一棟當(dāng)年新落成的六層建筑物，可作為學(xué)生公寓使用。經(jīng)過(guò)雙方協(xié)商，協(xié)議價(jià)值750萬(wàn)元，將該建筑物租賃給高校作為學(xué)生公寓使用，租賃期十五年，每年9月支付租金50萬(wàn)元，期滿后該建筑物產(chǎn)權(quán)歸高校所有。
分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)符合融資租賃特點(diǎn)的第（1）條，應(yīng)確認(rèn)為融資租賃。會(huì)計(jì)分錄如下：
1.根據(jù)協(xié)議金額作如下分錄
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)7 500 000
貸：應(yīng)付及暫存款 7 500 000
2.在支付第一期租金時(shí)，作分錄如下
借：應(yīng)付及暫存款500 000
貸：銀行存款500 000
同時(shí) 借：教育事業(yè)支出500 000
貸：固定基金 500 000
3．以后每期支付租金會(huì)計(jì)分錄同2
例二：高校與某租賃公司簽定協(xié)議，由甲方(租賃公司)根據(jù)乙方(高校)的要求購(gòu)買設(shè)備出租給乙方使用。乙方向甲方支付全部實(shí)際租金后，由甲方向乙方出具租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移證明書(shū)，將租賃資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移給乙方。合同首付款77萬(wàn)元，不計(jì)利息，乙方向甲方支付首付款日為起租日利息總額444萬(wàn)元，每6個(gè)月支付一次，租期三年，共6期。
分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)符合融資租賃的要求。分錄如下：
1.根據(jù)合同首付款及租金總額確定融資租入固定資產(chǎn)入賬金額為521萬(wàn)元(77萬(wàn)元+444萬(wàn)元)
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5 210 000
貸：應(yīng)付及暫存款 5 210 000
2．支付合同首付款
借：應(yīng)付及暫存款770 000
貸：銀行存款770 000
同時(shí) 借：教育事業(yè)支出770 000
貸：固定基金770 000
3.每期支付租金(444萬(wàn)元/6＝74萬(wàn)元)
借：應(yīng)付及暫存款 740 000
貸：銀行存款 74 000
借：教育事業(yè)支出74 000
貸：固定基金 74 000
4．以后每期租金分錄同3
5．租期屆滿時(shí)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)為自有
借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備5 210 000
貸：固定基金——融資租入固定資產(chǎn) 5 210 000
例三：某高校與一家國(guó)際租賃公司簽定一份融資租賃合同，合同規(guī)定出租方委托承租方根據(jù)合同購(gòu)買所需設(shè)備，租期屆滿后所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方。出租方已將設(shè)備款1350萬(wàn)元匯到承租人賬戶。合同規(guī)定首付款233萬(wàn)元，首付款不計(jì)利息。租金每6個(gè)月支付一次，每期租金222萬(wàn)元，共六期。
分析：此項(xiàng)業(yè)務(wù)符合企業(yè)會(huì)計(jì)制度關(guān)于融資租賃的規(guī)定。唯一的特殊是它將融資與融物合為一體，在高校會(huì)計(jì)制度中對(duì)于此類業(yè)務(wù)沒(méi)有作具體的規(guī)定。針對(duì)此項(xiàng)業(yè)務(wù)，出租方提供的設(shè)備款應(yīng)作為一筆代管的款項(xiàng)，通過(guò)“代管款項(xiàng)”科目核算。在收到匯入的設(shè)備款時(shí)借記“銀行存款”，貸記“代管款項(xiàng)”；在利用此款項(xiàng)購(gòu)買設(shè)備時(shí)借記“代管款項(xiàng)”，貸記“銀行存款”。通過(guò)“代管款項(xiàng)”可以全面反應(yīng)此項(xiàng)資金的來(lái)龍去脈。全部會(huì)計(jì)分錄如下：
1.收到出租方匯入設(shè)備款
借：銀行存款13 500 000
貸：代管款項(xiàng)——代購(gòu)設(shè)備款13 500 000
2.根據(jù)合同規(guī)定的租金總額1332萬(wàn)元，首付款233萬(wàn)元確定應(yīng)付租金總額為1565萬(wàn)元，作如下分錄：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)15 650 000
貸：應(yīng)付及暫存款15 650 000
3.支付合同首付款
借：應(yīng)付及暫存款2 330 000
貸：銀行存款 2 330 000
同時(shí) 借：教育事業(yè)支出 2 330 000
貸：固定基金2 330 000
4.支付第一期租金時(shí)：
借：應(yīng)付及暫存款 2 220 000
貸：銀行存款 2 220 000
同時(shí) 借：教育事業(yè)支出2 220 000
貸：固定基金2 220 000
5.以后每期支付租金會(huì)計(jì)分錄同4
6.用融資租賃款購(gòu)買設(shè)備
借：代管款項(xiàng) 13 510 000
貸：銀行存款13 510 000
7.租期屆滿，所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租方
借：固定資產(chǎn)——專用設(shè)備15 650 000
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)15 650 000
三、業(yè)務(wù)探討及思考
融資租賃作為高校的新生業(yè)務(wù)，對(duì)高校會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力、賬務(wù)處理能力、綜合分析能力等都提出了考驗(yàn)。
對(duì)于例一的業(yè)務(wù)，如果不作深入分析，透過(guò)形式看實(shí)質(zhì)，許多會(huì)計(jì)人員都僅僅將其作為高校的一項(xiàng)平常支出，在支付租金時(shí)借記“教育事業(yè)支出”，貸記“銀行存款”；在租期屆滿時(shí)作一筆分錄借記“固定資產(chǎn)”，貸記“固定基金”。此種賬務(wù)處理雖然充分體現(xiàn)了高校會(huì)計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制的特點(diǎn)，但是不能體現(xiàn)融資租賃業(yè)務(wù)的特點(diǎn)及資產(chǎn)的全面性。確切地說(shuō)，沒(méi)有執(zhí)行、甚至背離了高校會(huì)計(jì)制度關(guān)于融資租入固定資產(chǎn)的規(guī)定。
與例二相比，例三的難點(diǎn)在于出租方委托承租方購(gòu)買設(shè)備的款項(xiàng)如何處理的問(wèn)題。有些會(huì)計(jì)人員將其作為借入款項(xiàng)處理，筆者認(rèn)為出租方提供購(gòu)買設(shè)備的資金對(duì)于承租方而言只是一筆代管款項(xiàng)，最終的用途是購(gòu)買合同所約定的設(shè)備。高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度規(guī)定借入款項(xiàng)核算向財(cái)政部門、上級(jí)單位、金融機(jī)構(gòu)借款和向其它單位借入有償使用的各種款項(xiàng)；代管款項(xiàng)核算高校接受委托代為管理的各類款項(xiàng)。通過(guò)分析，此項(xiàng)資金更符合有關(guān)代管款項(xiàng)的核算內(nèi)容，應(yīng)將其作為代管款項(xiàng)。如果將其作為借入款項(xiàng)，將會(huì)改變代購(gòu)設(shè)備款的性質(zhì)。
《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》僅僅對(duì)融資租賃固定資產(chǎn)計(jì)價(jià)、入賬作了規(guī)定，對(duì)于融資租賃的認(rèn)定等幾乎是空白。特別是對(duì)于特殊形式的融資租賃更是匱乏。并且《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》自1998年頒布實(shí)施以后再也沒(méi)有修訂過(guò)，而1998年以后全國(guó)高校都從過(guò)去單一的財(cái)政撥款向多渠道籌資發(fā)展，高校新業(yè)務(wù)不斷增多，《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》已明顯滯后。對(duì)于新業(yè)務(wù)、新知識(shí)，建議高校財(cái)務(wù)人員應(yīng)放寬視野，在《高等學(xué)校會(huì)計(jì)制度》關(guān)于融資租賃賬務(wù)處理的基礎(chǔ)上，借鑒新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》中的有關(guān)規(guī)定靈活運(yùn)用，合理創(chuàng)新。
