【摘要】我國會計準(zhǔn)則的產(chǎn)生是與資本市場的發(fā)展密切相關(guān)的。會計準(zhǔn)則不僅是會計核算的技術(shù)規(guī)范，也是注冊會計師審計執(zhí)業(yè)的重要依據(jù)，高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則能夠從源頭上防范上市公司的盈余管理。
從1997年5月到2005年3月，財政部共發(fā)布了16項具體會計準(zhǔn)則，在已頒布的16項具體會計準(zhǔn)則中，除了現(xiàn)金流量表和中期財務(wù)報告這兩個規(guī)范財務(wù)報告的準(zhǔn)則之外，其余的具體會計準(zhǔn)則都與企業(yè)會計盈余的確認(rèn)有關(guān)。2006年2月財政部又頒布了新的企業(yè)會計準(zhǔn)則，已于2007年1月1日在上市公司中開始實施。新會計準(zhǔn)則充分吸收了國際會計準(zhǔn)則的做法，并考慮了我國特殊的經(jīng)濟環(huán)境和會計環(huán)境，減少了會計估計和會計政策的選擇項目，大大壓縮了企業(yè)進(jìn)行盈余管理的空間。
從會計準(zhǔn)則出臺的順序來看，現(xiàn)已出臺的具體會計準(zhǔn)則的重點是規(guī)范上市公司的盈余確定，而對其他項目則涉及較少。這既體現(xiàn)了監(jiān)管層對上市公司盈余質(zhì)量的重視，也與防范上市公司盈余管理的緊迫性密切相關(guān)。本文從會計準(zhǔn)則與盈余管理的關(guān)系出發(fā)，總結(jié)了目前新會計準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的影響，分析了會計準(zhǔn)則對盈余管理的雙重作用：一方面會計準(zhǔn)則可以制約盈余管理的產(chǎn)生；另一方面會計準(zhǔn)則又為盈余管理的產(chǎn)生提供了利益激勵和機會。
一、會計準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的制約
?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則是會計信息生成和披露的基礎(chǔ)
財務(wù)報告制度是現(xiàn)代公司制產(chǎn)權(quán)關(guān)系存續(xù)的基礎(chǔ)。為了減輕公司制產(chǎn)權(quán)關(guān)系所帶來的信息不對稱，公司管理者必須通過提交財務(wù)報告來反映公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。依照有關(guān)法律規(guī)定，通過正常的渠道和采用標(biāo)準(zhǔn)的格式，公開披露有關(guān)的會計信息，已經(jīng)成為各國證券市場監(jiān)管的一項重要內(nèi)容。上市公司披露的會計信息產(chǎn)生于公司日常的會計實務(wù)。在公司的會計實務(wù)中，如何通過確認(rèn)、計量、記錄和報告這一套會計程序生成會計信息，必須按照會計準(zhǔn)則的規(guī)范進(jìn)行。因此，會計準(zhǔn)則是會計信息生成和披露的基礎(chǔ)。會計準(zhǔn)則的技術(shù)性特點，決定了會計準(zhǔn)則必然會限制公司管理層會計政策選擇的自由度，從而對上市公司盈余管理行為產(chǎn)生制約。
?。ǘ嫓?zhǔn)則是會計信息質(zhì)量的保障
會計準(zhǔn)則不僅對會計信息的確認(rèn)、計量、記錄和報告做出了規(guī)范，而且對會計信息的質(zhì)量提出了全面要求，而這些信息的質(zhì)量要求也正是會計信息使用者所需要的。會計信息的真實性是各方利益相關(guān)者關(guān)注的焦點。有一種觀點認(rèn)為以公認(rèn)會計準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，只要會計師按照會計準(zhǔn)則或其他法規(guī)的要求進(jìn)行了適當(dāng)?shù)奶幚恚筒淮嬖跁嬓畔⑹д鎲栴}。如果嚴(yán)格按照這些質(zhì)量要求生成會計信息，無疑可以有效地防范盈余管理的發(fā)生。
?。ㄈ嫓?zhǔn)則是審計執(zhí)業(yè)和事后懲戒的重要依據(jù)
為了確保上市公司披露的會計信息能夠公允地反映其財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，除了要求其會計確認(rèn)、計量、記錄和報告必須遵循會計準(zhǔn)則外，其財務(wù)報表在最終提供給會計信息使用者之前，還必須經(jīng)過注冊會計師的審計，通過獨立審計對財務(wù)報表的驗證來減輕信息不對稱的程度。注冊會計師在對公司的會計報表進(jìn)行審查并發(fā)表審計意見時，必須要有一個評價的標(biāo)準(zhǔn)或尺度，而這個標(biāo)準(zhǔn)非會計準(zhǔn)則莫屬。此外，會計準(zhǔn)則還是證監(jiān)部門對會計信息披露中存在的失實、掩飾、誤報、舞弊等問題進(jìn)行事后懲戒的重要依據(jù)。監(jiān)管部門要對虛假陳述進(jìn)行懲戒，首先要對其進(jìn)行認(rèn)定。由于會計作為一個信息系統(tǒng)，有其特殊的確認(rèn)計量方法，因此監(jiān)管部門在確定虛假陳述時，強調(diào)以是否遵循會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。
二、會計準(zhǔn)則對盈余管理的誘導(dǎo)
?。ㄒ唬嫓?zhǔn)則的經(jīng)濟后果對上市公司盈余管理產(chǎn)生激勵
會計準(zhǔn)則作為會計信息的生產(chǎn)與提供的規(guī)則，不是一種純粹的技術(shù)手段，而是一種具有經(jīng)濟后果的制度。不同的會計準(zhǔn)則勢必生成不同的會計信息，從而導(dǎo)致企業(yè)利益集團的利益分配格局，每個自立的經(jīng)濟人在運用會計準(zhǔn)則的過程中必然設(shè)法通過這種手段的運用實現(xiàn)其利益的最大化。因此，會計準(zhǔn)則的運用會直接影響信息使用者的決策，從而引起相關(guān)利益主體之間利益分配格局變化的經(jīng)濟后果。上市公司會計政策的選擇會影響公司的價值，即會計報告會影響管理者和其他人的決策，而不僅僅是反映這些決策的結(jié)果。經(jīng)濟后果表明，盡管在有效資本市場中，只要公司對其所采取的會計政策作充分的披露，市場便會表現(xiàn)由于會計政策變動而引起的盈余變化，并引起價格反應(yīng)。問題的關(guān)鍵是選用不同的會計政策會導(dǎo)致不同的凈利潤。而凈利潤通常是各種契約(如公司債務(wù)契約）最常用的依據(jù)，這就可能影響管理者的會計行為，從而影響公司價值。因此也必然影響到企業(yè)的所有者和債權(quán)人甚至政府部門。
?。ǘ嫓?zhǔn)則制定基礎(chǔ)存在局限性給上市公司盈余管理提供機會
會計準(zhǔn)則本來是為了對盈余管理起制約作用，但其建立在一系列會計假設(shè)、概念、原則、確認(rèn)與計量方法基礎(chǔ)之上，這些原則和方法存在著主觀判斷性，甚至有些不完善之處；此外，準(zhǔn)則制定機構(gòu)本身也是有限理性的經(jīng)濟人。這些準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)的局限性都為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了機會。
1.會計假設(shè)的局限性
現(xiàn)代會計是以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期和貨幣計量為前提條件的。這些假設(shè)是對會計核算所處的時間、空間環(huán)境所作的合理限定，是企業(yè)設(shè)計和選擇會計方法的重要依據(jù)，但其具有一定的局限性。會計主體假設(shè)將股東價值拒之門外，還忽視了對企業(yè)利益相關(guān)者交易的反映，如關(guān)聯(lián)交易中的另一方，這樣使得企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易操縱利潤成為可能。持續(xù)經(jīng)營假設(shè)使得會計主要核算企業(yè)持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的交易和事項，而將非持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)下的兼并、收購、剝離、分立、破產(chǎn)等會計處理排除在外；會計分期假設(shè)與權(quán)責(zé)發(fā)生制相配合，雖然使企業(yè)能夠分期報告經(jīng)營成果，但隨之而來的“應(yīng)計”、“遞延”、“分配”和“攤銷”卻也給盈余管理提供了可能。另外，會計分期假設(shè)還與及時性原則不一致，給了管理者操縱利潤的時間。貨幣計量假設(shè)將一些不能用貨幣計量的項目，如企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、在消費者當(dāng)中的美譽度、企業(yè)的地理位置和研發(fā)能力等排除在會計報表之外。隨著企業(yè)經(jīng)營活動的日趨復(fù)雜，大量的經(jīng)濟業(yè)務(wù)無法在現(xiàn)有的財務(wù)報表中得到反映（如表外融資等），為企業(yè)管理層繞開會計準(zhǔn)則的限制，粉飾財務(wù)報表提供了機會。
2.會計原則的局限性
權(quán)責(zé)發(fā)生制運用應(yīng)收、應(yīng)付、遞延、預(yù)提、待攤等方法將收入、費用、利得和損失歸集到各個會計期間，反映一個會計主體在一定期間的經(jīng)營成果，而不僅僅是通過現(xiàn)金流量表列示其現(xiàn)金收支情況。而收入和費用的確認(rèn)、配比等原則的應(yīng)用不能避免管理者運用職業(yè)判斷，這就為管理者選擇有利于自身利益但不能準(zhǔn)確反映公司真實經(jīng)濟情形的會計方法提供了可能。比如：《企業(yè)會計準(zhǔn)則》第二章第18條、《企業(yè)會計制度》第11條第12項等都規(guī)定：企業(yè)在進(jìn)行會計核算時，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則的要求。謹(jǐn)慎性原則體現(xiàn)于會計核算的全過程，包括會計確認(rèn)、計量、報告等各個方面。從謹(jǐn)慎性原則的運用來看，擴大謹(jǐn)慎性原則的使用范圍，有利于剔除資產(chǎn)和利潤中的水分，能為會計信息使用者提供更加準(zhǔn)確、可靠的會計信息。但是，隨著謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用范圍的擴大，人為調(diào)節(jié)費用、操縱利潤的空間也增大，會計信息質(zhì)量就會受到一定影響。我國會計準(zhǔn)則規(guī)定的八項計提是謹(jǐn)慎性原則的具體體現(xiàn)。由于減值準(zhǔn)備計提規(guī)定存在較大的選擇和判斷空間，使得該政策在執(zhí)行過程中成為某些公司盈余管理的工具。其手段包括過度追溯調(diào)整、巨額沖銷、減值準(zhǔn)備計提不足和變更減值準(zhǔn)備計提比例等。還有重要性原則、劃分收益性支出和資本性支出原則等都需要職業(yè)判斷，也為上市公司提供了盈余管理的空間
3.會計計量的不確定性
會計的不確定性主要表現(xiàn)為會計計量的不確定性。會計的對象是價值運動的數(shù)量方面；而生成量化信息的過程就是會計的計量活動。由于會計對象本身的不確定性，會計計量中常常需要對經(jīng)濟事項的未來發(fā)展進(jìn)行假定、估計和判斷，這些假定、估計和判斷本身帶有很大的不確定性。會計準(zhǔn)則無法代替管理層和會計師在財務(wù)報告中的職業(yè)判斷，而只要存在職業(yè)判斷，盈余管理就有可能發(fā)生。
正是由于會計計量的不確定性，導(dǎo)致對同一事項的處理，存在多種可供選擇的會計程序與方法，并且不確定性的程度越高，可供選擇的會計程序與方法也就越多。隨著經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展變化，還可能產(chǎn)生新的程序與方法。會計方法的多樣性及會計政策的可變更性，為企業(yè)進(jìn)行盈余管理提供了可能。
三、具體新會計準(zhǔn)則對上市公司盈余管理的影響
?。ㄒ唬┚唧w新準(zhǔn)則對盈余管理產(chǎn)生新的制約
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第1號——存貨》取消了后進(jìn)先出法和移動加權(quán)平均法，規(guī)定企業(yè)只能采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法確定發(fā)出存貨的成本。由此限制了上市公司利用存貨計價方法的改變進(jìn)行盈余管理。上市公司不能在存貨價格上漲或下跌時任意選擇改變計價方法，調(diào)節(jié)利潤，大大縮小了濫用盈余管理的空間。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回，只允許在資產(chǎn)處置時，再進(jìn)行會計處理。這一準(zhǔn)則限制上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余的行為。針對上市公司利用減值準(zhǔn)備的計提和轉(zhuǎn)回操縱盈余的問題，這一規(guī)定能夠有效抑制上市公司利用減值準(zhǔn)備操縱盈余的行為，符合我國目前經(jīng)濟發(fā)展的環(huán)境。
3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——合并財務(wù)報表準(zhǔn)則》所依據(jù)的基本合并理論已發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實體理論。母公司需將所有能控制的子公司納入合并范圍，而不以投資比例作為惟一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。合并范圍的確定遵循了實質(zhì)重于形式原則。這一變革使得一些企業(yè)無法通過降低或提高經(jīng)營狀況不同的子公司的投資比例來達(dá)到盈余管理的目的。另外，新合并財務(wù)報表準(zhǔn)則規(guī)定從我國資本市場的現(xiàn)狀和市場經(jīng)濟發(fā)育的實際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價值，規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并以賬面價值作為會計處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價值；非同一控制下的企業(yè)合并是雙方自愿交易，按照公允價值計量，以避免企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行盈余管理的行為發(fā)生。雖然這一規(guī)定不可能完全消除盈余管理，但有利于規(guī)范企業(yè)盈余管理行為和提高企業(yè)利潤的可信度。
?。ǘ┬聲嫓?zhǔn)則下公司上市可能發(fā)生的盈余管理行為
1.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》與《企業(yè)會計準(zhǔn)則第12號——債務(wù)重組》規(guī)定了債務(wù)重組交易以公允價值計量，并允許債務(wù)人將產(chǎn)生的債務(wù)重組收益計入當(dāng)期損益，非貨幣性交易中以公允價值確認(rèn)換入資產(chǎn)并確認(rèn)置換收益。這對公司當(dāng)期利潤產(chǎn)生重大影響，由此可能誘發(fā)盈余管理行為。比如上市公司的控股股東可能會在公司出現(xiàn)虧損的情況下，或者出于維持公司業(yè)績，維護(hù)公司穩(wěn)定發(fā)展形象的需要，進(jìn)行債務(wù)重組，確認(rèn)重組收益，或者進(jìn)行以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換劣質(zhì)資產(chǎn)的非貨幣性交易。
2.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》對企業(yè)在研究開發(fā)過程中發(fā)生的費用進(jìn)行區(qū)別對待；研究過程中發(fā)生的費用應(yīng)予以費用化；研究達(dá)到一定的階段而進(jìn)入開發(fā)程序后發(fā)生的費用，如果符合相關(guān)條件，允許資本化。在實際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜，將很難明確劃分研究和開發(fā)兩個階段。而且新會計準(zhǔn)則還規(guī)定，根據(jù)無形資產(chǎn)使用壽命是否能夠確定分別采有不同的攤銷方法。使用壽命確定的無形資產(chǎn)，在其使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷；使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，不進(jìn)行攤銷。攤銷方法也更自由，不再僅僅局限于直線法，提出了按照反映與該無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的方式攤銷其價值的方法，由此企業(yè)可能會通過調(diào)節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限的方法來進(jìn)行盈余管理。
3.《企業(yè)會計準(zhǔn)則第17號——借款費用》擴大了借款費用資本化的資產(chǎn)范圍?！胺腺Y本化條件的資產(chǎn)”，包括需要經(jīng)過相當(dāng)長時間才可以達(dá)到可使用狀態(tài)或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨，從而將存貨納入符合資本化條件的資產(chǎn)。例如，船舶、飛機等制造時間非常長，相關(guān)借款費用允許資本化，另一方面，新準(zhǔn)則擴大了可以資本化的借款范圍?？梢再Y本化的借款，不再僅僅局限于專門借款，還可以包括為生產(chǎn)、制造“符合資本化條件的資產(chǎn)”而發(fā)生的一般借款。這兩項規(guī)定可能會導(dǎo)致企業(yè)為了達(dá)到增加盈余的目的，擴大利息資本化范圍，可以采用一定的手段使專項借款之外的一般借款的利息支出符合計入資產(chǎn)的要求，或者將已完工的固定資產(chǎn)長期作為在建工程核算，既延長了利息支出計入資產(chǎn)的時間，又減少了折舊的計提。
