【摘要】本文從企業(yè)文化與企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)在聯(lián)系出發(fā)，具體分析了兩者之間的相互關(guān)系和相互影響，闡明了企業(yè)文化對企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)與貫徹執(zhí)行的基礎(chǔ)作用。
加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，是當前理論界和實務界最為關(guān)注的話題，同時也是當前上市公司完善內(nèi)部治理的重要內(nèi)容。健全的內(nèi)部控制對提高會計信息質(zhì)量，保證企業(yè)資產(chǎn)的安全完整，提高企業(yè)的核心競爭力具有重要意義。
一、內(nèi)部控制與企業(yè)文化的關(guān)系
內(nèi)部控制作為一項復雜的企業(yè)運作保障機制，其有效性則直接關(guān)系到企業(yè)經(jīng)濟效益的提高、企業(yè)資產(chǎn)的安全完整性和會計信息質(zhì)量的改善等重大問題。因此，美國COSO委員會在其《內(nèi)部控制—整體框架》的報告中指出：“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會、經(jīng)理當局以及其他員工為達到財務報告的可靠性、經(jīng)營活動的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個目標而提供合理保證的過程”。內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控等五個相互聯(lián)系的要素。COSO報告提出的這個由“三個目標”和“五個要素”組成的內(nèi)部控制的整體框架，是迄今為止被國際社會所普遍認可的最具權(quán)威性的內(nèi)部控制定義。我國目前的內(nèi)部控制還是建立在會計控制的基礎(chǔ)上的，雖然與COSO委員會提出的內(nèi)部控制框架體系還存在差距，但已是異曲同工。內(nèi)部控制是企業(yè)的一種系統(tǒng)管理工程，它是通過一整套詳細、具體的操作規(guī)范來約束企業(yè)各個環(huán)節(jié)、部門人員的經(jīng)濟行為，是一種規(guī)范的操作系統(tǒng)。
沒有規(guī)矩不能成方圓。企業(yè)的內(nèi)部控制制度就是企業(yè)經(jīng)營運轉(zhuǎn)的基本規(guī)矩，是檢查管理者、各部門員工工作質(zhì)量的尺度，也是衡量企業(yè)經(jīng)濟效益和管理水平的標準。由此可見，加強和完善企業(yè)內(nèi)部控制制度是企業(yè)管理的客觀需要。但是，當前我們看到的一個事實是，我國很多企業(yè)內(nèi)部的各種控制制度不可謂不多，也不可謂不嚴，特別是我國的國有商業(yè)銀行系統(tǒng)，經(jīng)過幾十年的建設(shè)，內(nèi)部各種控制制度非常多，也很健全。然而，我國的銀行系統(tǒng)幾億，乃至幾十億資金被挪、被偷、被轉(zhuǎn)移、被盜的案件則時有發(fā)生，震驚海內(nèi)外。這不得不讓我們思考。我們常說“鑰匙是防君子的，小人用鑰匙是難防的”。一個人道德淪喪，成心想占公家和別人便宜的人，其實再嚴格的制度也難防，這個時候靠什么呢？應該靠道德約束，靠基本價值觀的建立和落實，靠企業(yè)的文化建設(shè)，即靠COSO框架所說的控制環(huán)境問題。
企業(yè)文化是一種企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營制度依存于企業(yè)而存在的共同價值觀念的組合。企業(yè)內(nèi)部控制制度的貫徹執(zhí)行有賴于企業(yè)文化建設(shè)的支持和維護。因為企業(yè)文化是培養(yǎng)誠信，忠于職守、樂于助人刻苦鉆研、勤勉盡責的一種制度約束。企業(yè)文化是將企業(yè)員工的思想觀念、思維方式和行為方式進行的統(tǒng)一和融合，使員工自身價值的體現(xiàn)和企業(yè)發(fā)展目標的實現(xiàn)達到有機的結(jié)合。根據(jù)經(jīng)驗得知，各項制度都有失效的時候，而當制度失效時，企業(yè)經(jīng)營靠的就是企業(yè)文化。企業(yè)文化是一個企業(yè)的中樞神經(jīng)，它所支配的是人們的思維方式和行為方式。在良好的企業(yè)文化基礎(chǔ)上所建立的內(nèi)部控制制度，必然會使之成為人們的行為規(guī)范。好的行為規(guī)范將使制度得到很好的貫徹執(zhí)行。因此，內(nèi)部控制制度是企業(yè)正常運營的行為標準，而企業(yè)文化則是統(tǒng)一員工思想、價值觀念的粘合劑。內(nèi)部控制是“法治”，企業(yè)文化是“德治”。通過二者的有機結(jié)合，能夠從根本上解決企業(yè)經(jīng)營中的不協(xié)調(diào)、不統(tǒng)一的問題，能夠有效地提升企業(yè)的管理水平，提高企業(yè)的經(jīng)營效益和效率。
二、關(guān)于企業(yè)內(nèi)部控制制度建設(shè)
企業(yè)的內(nèi)部控制是企業(yè)內(nèi)部各個經(jīng)營環(huán)節(jié)的協(xié)調(diào)約束機制，它是一種制度建設(shè)。因為“好的制度可以使壞人變成好人，使好人變成更好的人；壞的制度可以使好人變成壞人，使壞人變成更壞的人”。當然制度設(shè)計要公開、公平和公正。上述這些是內(nèi)部控制制度建設(shè)的基本原則和理念。
每個企業(yè)都有自己的經(jīng)營特點和獨特的環(huán)境條件、發(fā)展目標、經(jīng)營管理方式，其控制的關(guān)鍵點不同。因此，在制定企業(yè)內(nèi)部控制制度時，也應注意解決好以下問題：
?。ㄒ唬┟鞔_內(nèi)部控制目標。美國COSO報告中規(guī)定的內(nèi)部控制的目標有三點：一是保證財務報告的可靠性；二是提高企業(yè)經(jīng)營的效果和效率；三是保證相關(guān)法律法規(guī)的遵循性，即可靠性、合規(guī)性和效益性。我國所確定的內(nèi)部會計控制目標則是：一是規(guī)范單位會計行為，保證會計資料真實、完整；二是堵塞漏洞、消除隱患，防止并及時發(fā)現(xiàn)、糾正錯誤及舞弊行為，保護單位資產(chǎn)的安全完整；三是確保國家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。每個企業(yè)應根據(jù)自身經(jīng)營特點客觀地分析企業(yè)的內(nèi)部控制目標，把握內(nèi)部控制的重點和難點，建立科學合理的企業(yè)內(nèi)部控制制度。
?。ǘ╆P(guān)于內(nèi)部控制的內(nèi)容。應對企業(yè)經(jīng)營管理的重要方面和重要環(huán)節(jié)實施全方位的控制，明確控制的關(guān)鍵點。內(nèi)部控制的重點：一是對企業(yè)資金進行的控制，因為貨幣資金是企業(yè)流動性最強，安全性最差的資產(chǎn)，企業(yè)各項資金的收支業(yè)務必須按照手續(xù)制度辦事，按預算計劃執(zhí)行，要合理調(diào)動資金，講究資金的使用效率和效果，避免財產(chǎn)物資的損失浪費；二是加強各環(huán)節(jié)責任人的監(jiān)控管理，避免權(quán)利濫用造成經(jīng)濟損失。要根據(jù)企業(yè)的實際情況，按照控制的關(guān)鍵點制定業(yè)務處理的具體規(guī)則、程序和要求，按工作對象所具有的數(shù)量特征的精細化確定崗位的操作規(guī)程，實現(xiàn)工作過程的標準化和制度化，用量化標準來約束員工的行為。
?。ㄈ┙⒑侠淼氖跈?quán)控制機制。內(nèi)部控制實質(zhì)上是對企業(yè)經(jīng)營過程中，員工行為的規(guī)范約束，是對人的行為要求的控制管理。這種控制管理要解決兩個關(guān)鍵問題，一是從事該業(yè)務活動人員資格的認定問題；二是合理委托授權(quán)問題。要通過合理的授權(quán)和責任界限的嚴格劃分，實現(xiàn)用一個人的工作可以證實另一個人工作的準確性，還要通過定期輪崗制，保持員工的工作熱情，防止有關(guān)人員之間的相互勾結(jié)和共謀，避免違法違規(guī)事件的發(fā)生。
?。ㄋ模┢髽I(yè)內(nèi)部控制應關(guān)注員工的培養(yǎng)和教育，要相應地建立健全員工培訓和教育制度。內(nèi)部控制制度是靠人去執(zhí)行的，再好的制度如果沒有高素質(zhì)的人去執(zhí)行也不會產(chǎn)生好的效率和效果。加強對員工的培養(yǎng)和教育，應是內(nèi)部控制建設(shè)中的重要內(nèi)容。
（五）應制定嚴格的責任追究制度和懲罰規(guī)定。責任追究制度是企業(yè)內(nèi)控制度貫徹執(zhí)行的根本保證，如果沒有嚴格的責任追究制，就會使各項合理的規(guī)章制度形同虛設(shè)，這個企業(yè)也就沒有什么凝聚力和戰(zhàn)斗力可言。懲罰規(guī)定是責任追究制度的補充，它既是治理違法違規(guī)、偷懶、弄虛作假的直接手段，又是樹立正氣、打擊歪風邪氣的有力武器，這種制度規(guī)定是必需的，也是有效的。要讓“以身試法者付出足夠的代價，承擔足夠的成本”，對違規(guī)違法者的處理要對后來者有足夠的“警示”作用。在內(nèi)控制度面前人人平等，全體員工都應是內(nèi)部控制制度的執(zhí)行者和維護者，在企業(yè)內(nèi)部不應有特殊員工。尤其是對違法違規(guī)的處理，必須堅持公平、公正性原則，要一視同仁，一碗水端平；要嚴防企業(yè)內(nèi)部的“司法腐敗”。如此，內(nèi)部控制制度才是有效的，并具有權(quán)威性。
三、關(guān)于企業(yè)的文化建設(shè)
泰勒曾指出：“在引進最好的制度之后，獲得成功的程度同管理人員的能力、言行一致及其職權(quán)受到的尊重成正比例。”即好的環(huán)境條件是內(nèi)部控制制度得到貫徹執(zhí)行的關(guān)鍵，也是企業(yè)成功的基礎(chǔ)。要創(chuàng)造一個具有高度親和力、凝聚力和競爭力的企業(yè)，必須要有內(nèi)部環(huán)境條件的支持，即企業(yè)文化的支撐。
（一）企業(yè)文化應關(guān)注的主要問題。企業(yè)文化是一種價值觀念，它通過組織、群體、個體的行為和語言表現(xiàn)出來，盡管不同的企業(yè)文化其表現(xiàn)形式不同，但這些文化的內(nèi)容都包含著公正、誠實、勤奮、正直、自尊等特征，它是企業(yè)精神的再造，形成企業(yè)的一種共識。筆者認為現(xiàn)代企業(yè)文化的建設(shè)應重點關(guān)注以下問題：
1.在企業(yè)員工的思想觀念、思維方式、行為規(guī)范、行為方式等方面實現(xiàn)一種統(tǒng)一，不是簡單的命令式和形式上的認同。要想企業(yè)能夠持續(xù)發(fā)展，必須要使企業(yè)員工在價值觀上達到一種統(tǒng)一，要對統(tǒng)一的行為標準有著強烈的認同感。這種潛移默化所塑造的企業(yè)風格，才能形成一種無形的力量，推動企業(yè)的進步。
2.企業(yè)文化建設(shè)中的實質(zhì)和形式要有機結(jié)合。既要注重內(nèi)涵，又要注意形式的多樣性。
3.強調(diào)協(xié)作和團隊精神。作為一個企業(yè)，各個部門之間經(jīng)常需要團結(jié)協(xié)作，具有團隊精神是力量的象征，充滿競爭力的表現(xiàn)。任何個人的自我價值都可以通過這種集體的力量得到發(fā)展和實現(xiàn)。企業(yè)要創(chuàng)造保護、倡導協(xié)作精神和團隊精神的良好氛圍。
（二）企業(yè)文化建設(shè)的方式。企業(yè)文化建設(shè)實際是一種制度建設(shè)，它與企業(yè)內(nèi)部控制制度相輔相成、互為補充、相得益彰。它所包括的內(nèi)容應以文字形式確定下來，以便組織企業(yè)職工學習、掌握和遵循。一般可以采取員工手冊的方式，讓全體員工人手一冊，并定期學習和培訓；還可以舉辦內(nèi)部刊物，墻報、標語來強化員工對共同價值觀的認同。比如在廣州本田汽車總裝廠，我們會看到很多“改善文化”的標語：“小改善，大提高”，“今天改善一小步，明天進步一大步”等。
?。ㄈV州三汽公司企業(yè)文化的實踐。廣州市第三公共汽車公司是1995年8月成立的。作為從原廣州一汽公司分立出來的國有企業(yè)，很自然的，她傳承了老公交企業(yè)的企業(yè)文化與人文特色，黨、政、工、團機構(gòu)齊全。年輕的三汽人緊緊圍繞“團結(jié)、創(chuàng)新、優(yōu)質(zhì)、高效”的企業(yè)方針，本著“別人行一步，我們走兩步”的創(chuàng)業(yè)精神，已使三汽成為擁有5000多名在職員工，公交業(yè)務年收入近6.5億元的大型公交企業(yè)，成為廣州市公交行業(yè)中最具競爭力的企業(yè)。 “三汽風格，真誠為客”的服務理念不僅是每一個三汽人牢記的服務宗旨，也早已為廣大乘客所熟悉。十多年來，三汽公司不僅十分重視企業(yè)物質(zhì)文明的建設(shè)，也非常注重精神文明的建設(shè)。三汽公司黨委率先成為廣東省的“固本強基”示范點；2005年5月，三汽工會榮獲“全國模范職工之家”的光榮稱號，涌現(xiàn)出了以全國勞模甘榕立為代表的先進職工代表。長期以來三汽公司形成了“真誠和諧、活力三汽”的企業(yè)文化，這種企業(yè)文化為三汽公司內(nèi)部控制制度的建設(shè)與有效執(zhí)行打下了良好的基礎(chǔ)。
?。ㄋ模┢髽I(yè)文化建設(shè)的過程，是一個信仰、道德、理念、規(guī)則和行為不斷強化的過程，不是一朝一夕所能實現(xiàn)的，它是一種歷史的積累和沉淀所凝聚的力量。因此，企業(yè)內(nèi)部的文化學習、宣傳和鼓勵就顯得極為重要。
在企業(yè)文化的建設(shè)中，領(lǐng)導者的言行對文化的建設(shè)起著至關(guān)重要的作用，他的言行將決定著企業(yè)文化建設(shè)的方向和內(nèi)容，決定著企業(yè)文化建設(shè)的形式和內(nèi)涵。因此，企業(yè)內(nèi)部控制制度的建設(shè)和企業(yè)文化建設(shè)都受到企業(yè)領(lǐng)導人的個人意志和素質(zhì)的影響。企業(yè)負責人在內(nèi)部控制制度的執(zhí)行上要以身作則、率先垂范，嚴格要求自己，要珍惜國家、投資者和職工給予自己的工作機會，踏實敬業(yè)，一切從企業(yè)發(fā)展著想，自覺遵守企業(yè)內(nèi)部控制制度和企業(yè)價值觀念的規(guī)范要求。只有這樣，才能把企業(yè)辦好。
綜上所述，筆者認為，在企業(yè)的制度建設(shè)中，企業(yè)文化建設(shè)是基礎(chǔ)，內(nèi)部控制制度是手段，只有將二者有機地結(jié)合起來，才能凝聚起企業(yè)全部的力量，這個企業(yè)才會朝氣蓬勃、充滿活力。內(nèi)部控制和企業(yè)文化建設(shè)都是一種制度安排，文化是“基因”，是“隱性的制度安排”，內(nèi)部控制制度是“顯性的制度安排”。這種制度安排應從公司治理的角度予以強化。同時，作為會計的主管部門應強調(diào)制度規(guī)范的標準化和監(jiān)督檢查的經(jīng)常化。如果制度規(guī)范的標準化和監(jiān)督檢查的經(jīng)常化能夠?qū)嵤?，將有助于企業(yè)文化的形成和企業(yè)內(nèi)部控制的建立與完善。
