【摘要】筆者認(rèn)為，現(xiàn)行計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的一些方法存在一定的缺陷。本文從時(shí)間價(jià)值及折舊兩個(gè)方面分別對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)及存貨的減值準(zhǔn)備計(jì)提方法提出了改進(jìn)建議。
按照財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（2006），企業(yè)應(yīng)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)、存貨等多項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。通過(guò)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，可以真實(shí)地反映企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值及其經(jīng)營(yíng)成果。
一、應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)考慮時(shí)間價(jià)值
（一）現(xiàn)行應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法在一定程度上低估了企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)
現(xiàn)行應(yīng)收款項(xiàng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的方法主要有應(yīng)收賬款余額百分比法、賬齡分析法及賒銷百分比法。這些方法要求期末估計(jì)一下未來(lái)可能收不回來(lái)的應(yīng)收款項(xiàng)金額，將其作為本期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。但未來(lái)應(yīng)收款項(xiàng)金額是終值，并不能代表企業(yè)現(xiàn)在的損失和資產(chǎn)的貶值程度。按終值而非現(xiàn)值計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，使企業(yè)期末應(yīng)收款項(xiàng)的計(jì)價(jià)和當(dāng)期利潤(rùn)有一定程度的失實(shí)。
例1：某企業(yè)2006年末應(yīng)收賬款余額為800000元，提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比例為5%。假設(shè)上述應(yīng)收賬款均為一年期，賬齡均已半年。半年期銀行存款貸款利率為5.58%。按應(yīng)收賬款余額百分比法，企業(yè)年末應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備＝800000×5%＝40000元
該例中40000元是企業(yè)的800000元應(yīng)收賬款半年后到期收不回來(lái)的部分?？紤]時(shí)間價(jià)值時(shí)，半年后的40000元在2006年末的現(xiàn)值為40000／（1＋5.58%）＝37886元。即企業(yè)2006實(shí)際損失為37886元。但在不考慮時(shí)間價(jià)值的情況下，企業(yè)計(jì)提40000元的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，借：“資產(chǎn)減值損失”，貸：“壞賬準(zhǔn)備”，從而造成2006年期末資產(chǎn)和當(dāng)期利潤(rùn)低估了2114元。
（二）新準(zhǔn)則資產(chǎn)減值準(zhǔn)備范圍的擴(kuò)大使時(shí)間價(jià)值的影響更為明顯
在應(yīng)收款項(xiàng)期限短的情況下，時(shí)間價(jià)值小，故對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)的影響不是很大。如應(yīng)收賬款作為流動(dòng)資產(chǎn)，期限一般不超過(guò)一年。而新準(zhǔn)則要求對(duì)所有的應(yīng)收款項(xiàng)都要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，包括長(zhǎng)期應(yīng)收款。長(zhǎng)期應(yīng)收款作為長(zhǎng)期資產(chǎn)，其期限長(zhǎng)，時(shí)間價(jià)值較大，對(duì)當(dāng)期資產(chǎn)和利潤(rùn)的影響非常重要。如融資租出固定資產(chǎn)的年限一般超過(guò)固定資產(chǎn)壽命的75%，固定資產(chǎn)對(duì)于出租方，其應(yīng)收的租金作為長(zhǎng)期應(yīng)收款，期限相應(yīng)地就比較長(zhǎng)。
例2：某企業(yè)2006年末長(zhǎng)期應(yīng)收款余額為1000000元，為年末融資租出固定資產(chǎn)應(yīng)收的租金，期限為10年，提取壞賬準(zhǔn)備的比例為5%。銀行一年期貸款利率為6.12%。 租金從2007年起每年年末支付10萬(wàn)元。
不考慮時(shí)間價(jià)值的情況下：
應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝1000000×5%＝50000元
考慮時(shí)間價(jià)值的情況下：
2007年到期部分應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝100000／（1＋6.12%）×5%
2008年到期部分應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝100000／（1＋6.12%）2×5%
依次類推：
2016年到期部分應(yīng)提取資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝100000／（1＋6.12%）10×5%
在兩種情況下，提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相差13408元，從而造成2006年期末資產(chǎn)和當(dāng)期利潤(rùn)低估了13408元，影響比較大。
?。ㄈ┈F(xiàn)代市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇使壞賬損失率攀升，時(shí)間價(jià)值的影響愈顯突兀
在當(dāng)今激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，企業(yè)為了促銷，在一定程度上淡化了對(duì)客戶償還能力的評(píng)估，甚至明知收回貨款的可能性不大，但為了生存卻不得以冒險(xiǎn)而為之。所以企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的比率實(shí)際上可達(dá)百分之幾十。“據(jù)統(tǒng)計(jì)，由于我國(guó)企業(yè)間不講信用，互相拖欠貨物構(gòu)成連環(huán)債鏈的資金總額已達(dá)3000-4000億元，占全國(guó)流動(dòng)資金的20%（《加強(qiáng)應(yīng)收賬款的日常管理》，臨沂會(huì)計(jì)網(wǎng)）?！?
“2004年末，我國(guó)四大商業(yè)銀行壞賬率達(dá)15.62%，一些地方甚至達(dá)到20%（《構(gòu)建信用社會(huì)是改善金融生態(tài)環(huán)境的根本措施》，《海南金融》，錢鵬翔，王勁秋，2006年05期）?！痹诖饲闆r下，考慮時(shí)間價(jià)值情況與否對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)計(jì)價(jià)及利潤(rùn)影響更大。
二、存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提應(yīng)考慮折舊
?。ㄒ唬┈F(xiàn)行計(jì)提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的缺陷
存貨目前按成本與可變現(xiàn)凈值孰低原則對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)量。存貨成本高于可變現(xiàn)凈值的，按可變現(xiàn)凈值低于存貨成本部分，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。這里的“成本”指存貨的歷史成本。該方法混淆了費(fèi)用和損失的概念。
根據(jù)新準(zhǔn)則，費(fèi)用是日?；顒?dòng)引起的，可以由收入得到補(bǔ)償；而損失是非日?；顒?dòng)造成的，不一定得到補(bǔ)償。存貨取得當(dāng)年不一定發(fā)生貶值，故存貨計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時(shí)可能已使用較長(zhǎng)時(shí)間，本身價(jià)值因已被使用、發(fā)生折舊而有所減少。期末按成本高于可變現(xiàn)凈值的部分計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的做法，實(shí)際上是把折舊部分作為資產(chǎn)減值損失來(lái)看待了。但折舊部分是企業(yè)因使用而發(fā)生的費(fèi)用，是日?；顒?dòng)引起的，已得到了補(bǔ)償——營(yíng)業(yè)收入，并不屬于企業(yè)的損失。
例3：某企業(yè)2006年12月以40000元價(jià)格購(gòu)置存貨一批，2006年末該批存貨可變現(xiàn)凈值為38000元。假設(shè)已發(fā)生折舊200元。按現(xiàn)行方法應(yīng)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備＝40000－38000＝2000元。其中200元應(yīng)記作費(fèi)用，1800元才是企業(yè)真正的損失。
?。ǘ?duì)現(xiàn)行計(jì)提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的改進(jìn)：賬面價(jià)值與可收回金額孰低法
目前，會(huì)計(jì)上并未對(duì)存貨的折舊部分單獨(dú)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。存貨折舊部分可按存貨的使用情況，采用類似于固定資產(chǎn)的直線法和加速折舊法，可設(shè)置“累計(jì)折舊——存貨”賬戶。期末按估計(jì)的折舊額，借記“管理費(fèi)用”，貸記“累計(jì)折舊——存貨”。在前期未提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，按存貨歷史成本減去其累計(jì)折舊后的凈值與其可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，確定期末應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額；在前期已提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的情況下，按其凈值減去前期已提存貨資產(chǎn)減值準(zhǔn)備后的賬面價(jià)值與其可變現(xiàn)凈值進(jìn)行比較，確定期末應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額。
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