【摘要】政府與非營利組織會計課程體系構(gòu)建存在不同的模式。本文探討了政府會計、預(yù)算會計和非營利組織會計的關(guān)系，根據(jù)MPAcc教育目標(biāo)和特點，提出了構(gòu)建政府與非營利組織會計（MPAcc層面）課程體系的相關(guān)建議。
政府及非營利組織會計屬于一門新興課程，與其相近的課程主要是預(yù)算會計（又稱政府與事業(yè)單位會計），由于歷史原因和現(xiàn)實認(rèn)識的差異，這兩門課程在內(nèi)容上既相互交叉又相互矛盾，造成政府與非營利組織會計課程內(nèi)容體系設(shè)置的一些障礙和困惑。MPAcc教育在我國剛剛處于起步階段，規(guī)范大綱的編寫和教材建設(shè)迫在眉睫。所以，厘清政府與非營利組織會計課程和預(yù)算會計課程內(nèi)容體系的關(guān)系，既具有理論價值，也具有重要的現(xiàn)實意義。
一、預(yù)算會計、政府會計和非營利組織會計
（一）預(yù)算會計（Budgetary Accounting）
我國和西方國家都有預(yù)算會計的概念，但二者的含義不同。美國也有如同我國的預(yù)算會計（Budgetary Accounting）名稱，但涵義不同。美國的預(yù)算會計是指記錄預(yù)算的會計。預(yù)算會計是政府預(yù)算與政府會計結(jié)合，通過預(yù)算賬戶記錄和報告預(yù)算執(zhí)行情況的控制程序。
我國現(xiàn)行的預(yù)算會計是我國特有的會計術(shù)語。預(yù)算會計是各級政府財政部門和行政事業(yè)單位采用一定的技術(shù)方法核算、反映、監(jiān)督國家預(yù)算執(zhí)行情況及其結(jié)果的一種專業(yè)會計。預(yù)算會計與國家預(yù)算緊密相連，有國家預(yù)算的單位、組織就有預(yù)算會計；沒有預(yù)算的單位，也就無所謂預(yù)算會計。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計都與國家預(yù)算有著不同程度的關(guān)系，有的是直接為國家預(yù)算的執(zhí)行和管理服務(wù)的，有的是在其發(fā)展中起源或脫胎于執(zhí)行國家預(yù)算。我國現(xiàn)行的預(yù)算會計組成體系與國家預(yù)算體系相一致。國家預(yù)算按照預(yù)算收支范圍，可分為總預(yù)算和單位預(yù)算兩類，各級總預(yù)算由各財政部門負(fù)責(zé)組織執(zhí)行，各級單位預(yù)算由各級行政事業(yè)單位負(fù)責(zé)執(zhí)行。預(yù)算會計也相應(yīng)地由總預(yù)算會計和單位預(yù)算會計組成，其中，單位預(yù)算會計包括行政單位會計和事業(yè)單位會計。財政總預(yù)算會計是用來核算、反映、監(jiān)督國家（政府）預(yù)算執(zhí)行情況和財政周轉(zhuǎn)金等各項財政性資金活動情況的會計。行政單位會計是各級各類行政單位核算、反映和監(jiān)督單位預(yù)算執(zhí)行情況和結(jié)果的會計。事業(yè)單位的活動目的是為社會公益服務(wù)，資金來源是國有資產(chǎn)。行政單位和事業(yè)單位在單位性質(zhì)、職能、預(yù)算管理辦法等方面存在明顯的區(qū)別，故區(qū)分為行政單位會計和事業(yè)單位會計。另外，中國人民銀行在辦理國庫業(yè)務(wù)過程中設(shè)立的國庫會計、中國銀行在辦理基建撥貸款過程中設(shè)立的基本建設(shè)撥貸款會計以及稅務(wù)部門在辦理稅款征解過程中設(shè)立的稅收會計也屬于預(yù)算會計的范圍。
（二）非營利組織會計（Not-for-profit Organization Accounting）
國外非營利組織區(qū)分為公立和私立兩種。公立非營利組織（類似于我國的事業(yè)單位）主要依靠政府撥款運營，視同公務(wù)單位，納入政府會計體系；私立非營利組織（我國稱為民間非營利組織）的財務(wù)收支活動因具有特殊性而自成體系，它們采用的會計稱為非營利組織會計。在美國，非營利組織會計根據(jù)國家法律、資源提供者的財務(wù)約定和財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的公認(rèn)會計原則進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告。
?。ㄈ┱畷嫞℅overnment Accounting）
政府會計是從西方國家引進(jìn)的概念。政府會計主要用于確認(rèn)、計量、記錄和報告政府和政府單位財務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行狀況。西方政府會計是一個廣義的概念，其主體既可以是一級政權(quán)政府，也可以是公務(wù)單位和公立非營利組織甚至公營企業(yè)。如果按照功能進(jìn)行劃分，則可以認(rèn)為政府會計主要包括財務(wù)會計、成本會計和管理會計等。
?。ㄋ模纳鲜龇治鲋锌梢缘贸鲆韵聨c結(jié)論
１.政府會計本身并不等同于預(yù)算會計：從組織核算的角度看，政府會計是根據(jù)財務(wù)分類組織的，而預(yù)算會計是根據(jù)預(yù)算分類組織的；從反映交易的范圍看，預(yù)算會計賬戶相對簡單，覆蓋的交易范圍相對狹窄；從財務(wù)報表角度看，政府財務(wù)報告不等同于預(yù)算報告，報告的側(cè)重點會有所不同。簡言之，預(yù)算會計并不能代替或代表政府會計。２.我國預(yù)算會計與西方國家的預(yù)算會計并不是同一層次的概念。從會計主體范圍角度看，更接近于西方國家的政府會計。進(jìn)一步講，我國預(yù)算會計實際上也承擔(dān)了政府會計的職能，不僅反映預(yù)算執(zhí)行情況，而且也反映了政府的資產(chǎn)負(fù)債信息，盡管后者不夠完整。所以筆者認(rèn)為，我國目前的預(yù)算會計無論從主體還是核算內(nèi)容角度都更接近于西方的政府會計。由于我國理論界目前關(guān)于政府會計的定位尚未形成一致意見，這僅代表筆者個人的觀點。
二、預(yù)算會計和政府與非營利組織會計課程內(nèi)容體系現(xiàn)狀
?。ㄒ唬╊A(yù)算會計課程內(nèi)容體系
由于預(yù)算會計在我國有著特定的含義，所以預(yù)算會計課程不涉及中外差異比較問題，一般主要介紹我國的財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計。
實質(zhì)上，預(yù)算管理是一個嚴(yán)密的體系，除了財政部門、行政單位和事業(yè)單位執(zhí)行政府預(yù)算外，預(yù)算資金管理過程還需要其他相關(guān)部門的參與。例如，預(yù)算資金的收納、入庫、劃分和報解等，并不是由財政部門直接進(jìn)行的，而是分別由國庫、稅收征管部門進(jìn)行的。所以，國庫會計、稅收征解會計和基本建設(shè)撥貸款會計都是預(yù)算會計的有機(jī)組成部分。實際情況雖然如此，但是在預(yù)算會計課程內(nèi)容中，除了偶爾提及國庫會計之外，稅收會計和基本建設(shè)撥貸款會計則基本被排除在外。
?。ǘ┱c非營利組織會計課程內(nèi)容體系
政府及非營利組織會計的稱謂源于西方，所以這門課程從頭至尾都會貫穿中西比較的問題，基本上采用了“中國＋西方”的模式。從基礎(chǔ)理論開始，就要以西方的政府會計理論為基礎(chǔ)；在實務(wù)部分，不僅要介紹西方政府及非營利組織會計的一般做法，也要介紹我國的預(yù)算會計（相當(dāng)于政府會計）。西方政府會計部分不僅包括政府和公務(wù)單位會計，也將公立非營利組織會計和公營企業(yè)會計納入到政府會計中。非營利組織會計部分通常介紹的是民間非營利組織會計。
因為西方政府與非營利組織會計體系相對穩(wěn)定，各種觀點的差異主要表現(xiàn)在對“我國”政府與非營利組織會計理解的不同上，以我國民間非營利組織會計制度的頒布為界限，產(chǎn)生了兩種模式。前者（主要在制度頒布前）將財政總預(yù)算會計和行政單位會計作為政府會計體系的內(nèi)容，而將事業(yè)單位劃分為非營利組織，相應(yīng)地，事業(yè)單位會計就作為我國的非營利組織會計（詳見圖1）；后者（主要在制度頒布后）將財政總預(yù)算會計、行政單位會計和事業(yè)單位會計都作為政府會計的內(nèi)容，而將民間非營利組織會計作為非營利組織會計部分的內(nèi)容（詳見圖2）。很顯然，第二種劃分方式與西方是趨同的。
?。ㄈ﹥砷T課程內(nèi)容體系的比較分析
由于我國的預(yù)算會計接近于西方的政府會計，自然可以認(rèn)為政府及非營利組織會計課程內(nèi)容體系中包含了預(yù)算會計課程的內(nèi)容，事實也正是如此。二者的主要差異則表現(xiàn)為西方政府及非營利組織會計部分，預(yù)算會計中并不涉及這個問題。
如果不強(qiáng)調(diào)中西比較問題，對于預(yù)算會計和政府及非營利組織會計課程體系的關(guān)系可以從兩個角度來確定：如果按照前述第一種模式來設(shè)置“我國”政府及非營利組織會計的內(nèi)容體系，則在我國政府會計部分就是完全照搬了預(yù)算會計課程的內(nèi)容，只不過將事業(yè)單位會計作為我國的非營利組織會計罷了。這樣，實質(zhì)上混淆了政府會計和非營利組織會計的內(nèi)涵，會造成形式上的誤導(dǎo)。所以課程名稱就應(yīng)改稱為“我國政府會計”。如果按照上述第二種模式來設(shè)置“我國”政府與非營利組織會計體系，則包括預(yù)算會計（“我國政府會計”）和“我國民間非營利組織會計”。
三、關(guān)于政府與非營利組織會計課程體系設(shè)計的構(gòu)想
?。ㄒ唬㎝PAcc課程體系設(shè)置的基本原則
MPAcc作為會計專業(yè)教育，大部分學(xué)員來自于實際工作部門，具有一定的實踐背景。以此作為出發(fā)點，筆者認(rèn)為政府與非營利組織會計這門課程內(nèi)容體系的設(shè)計應(yīng)體現(xiàn)以下原則：
1.目標(biāo)性原則
MPAcc課程內(nèi)容體系設(shè)計必須緊緊圍繞會計專業(yè)碩士的培養(yǎng)目標(biāo)展開。即：要利于專業(yè)培養(yǎng)目標(biāo)的實現(xiàn)，使學(xué)生能在有限的時間里建立其合理的知識結(jié)構(gòu)和能力結(jié)構(gòu)等，使其綜合素質(zhì)得到有效鍛煉和全面提高。這是貫穿課程體系構(gòu)建始終的最基本的指導(dǎo)原則。
2.發(fā)展性原則
課程內(nèi)容體系構(gòu)建要適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，政府和非營利組織所承擔(dān)的受托責(zé)任日益廣泛化和規(guī)范化，支配的財務(wù)資源規(guī)模也不斷擴(kuò)大，政府和非營利組織會計的反映和控制作用的重要性是不言而喻的。這樣，在課程體系中，不僅要考慮整體性，更需要突出政府會計和非營利組織會計各自的獨立性和特殊性。市場經(jīng)濟(jì)是開放的經(jīng)濟(jì)，課程內(nèi)容中應(yīng)體現(xiàn)國際化精神，以利于培養(yǎng)學(xué)員專業(yè)交流能力和應(yīng)變能力。課程設(shè)置要適應(yīng)教育發(fā)展的要求，課程體系設(shè)計本身要有利于培養(yǎng)學(xué)生的品質(zhì)和能力，尤其是繼續(xù)學(xué)習(xí)的能力，課程內(nèi)容不能過多、過細(xì)。
3.實用性原則
理論和實踐相結(jié)合、教育服務(wù)于實踐是MPAcc教育的宗旨，政府與非營利組織課程內(nèi)容體系設(shè)計應(yīng)該以此為指導(dǎo)，以我國政府會計理論和會計方法為核心，突出課程的實用性。
?。ǘ┱c非營利組織會計課程體系設(shè)計構(gòu)想
基于前文的分析，筆者認(rèn)為，目前政府與非營利組織會計課程體系設(shè)計在認(rèn)識上沒有達(dá)成統(tǒng)一，而且既有的兩種模式都不盡合理。由此，筆者提出以下幾點構(gòu)想：
1.規(guī)范課程名稱
規(guī)范課程名稱能達(dá)到雙重效果：（1）避免對課程內(nèi)容產(chǎn)生歧義和混淆。比如“預(yù)算會計”和“我國政府會計”以及“政府與事業(yè)單位會計”等課程內(nèi)容并無實質(zhì)性差異，各行其是只能增加學(xué)生學(xué)習(xí)和查閱資料的障礙和困惑；（2）體現(xiàn)國際化精神。西方國家的教材一般都稱為“政府與非營利組織會計”，并未見其他特殊稱謂，所以，MPAcc課程名稱應(yīng)定名為“政府與非營利組織會計”、“政府會計”、“非營利組織會計”、“我國政府與非營利組織會計”、“西方政府與非營利組織會計”和“中西政府會計比較”等等，都是可行的，也是通用的。
2.課程體系應(yīng)重新劃分，不宜用一本教材來囊括所有相關(guān)課程
政府與非營利組織會計課程從名稱到大綱都體現(xiàn)出一種“大而全”的特征。在一門課程中，不僅包括西方政府會計，也包括我國政府會計；不僅介紹西方非營利組織會計，也詳細(xì)講解我國非營利組織會計的現(xiàn)狀和發(fā)展；不僅羅列知識，還要進(jìn)行中西比較分析。內(nèi)容過多，不僅使學(xué)生負(fù)擔(dān)過重，還極易造成知識混淆，無法達(dá)到預(yù)期的學(xué)習(xí)效果。因此，筆者建議應(yīng)將課程體系重新進(jìn)行劃分，主要有兩條思路：一條是將政府與非營利組織會計直接拆分為兩門課程，即“政府會計”和“非營利組織會計”。前者包括我國政府會計和西方政府會計，后者包括中西方非營利組織會計的內(nèi)容。這種方式的優(yōu)點在于會計分類明顯，可增強(qiáng)學(xué)習(xí)效果，但其缺陷在于學(xué)員必須選修兩門課程才能了解政府和非營利組織會計的全貌，不利于提高學(xué)習(xí)效率。第二條思路是分清中外，將原課程拆分為“我國政府與非營利組織會計”和“西方政府與非營利組織會計”。這種方式的優(yōu)點在于學(xué)員可以有選擇性地學(xué)習(xí)，課程體系也能體現(xiàn)出層次性。
3.課程體系設(shè)計可以循序漸進(jìn)，不必一步到位
目前，政府與非營利組織會計課程體系和教學(xué)大綱的設(shè)計是以學(xué)員已經(jīng)初步學(xué)過預(yù)算會計或行政事業(yè)單位會計等基礎(chǔ)課程為前提條件，而實際情況卻未必如此?；谶@一點，筆者認(rèn)為，課程體系的設(shè)計可以從“我國政府與非營利組織會計”——“西方政府與非營利組織會計”——“中西政府與非營利組織會計比較”的次序逐漸過渡。
根據(jù)學(xué)員的實際情況可以先將MPAcc設(shè)計為我國政府和非營利組織會計體系。我國政府會計體系內(nèi)容主要包括我國財政總預(yù)算會計、我國行政單位會計和事業(yè)單位會計，簡單介紹國庫會計和稅收征解會計以及基本建設(shè)撥貸款會計；非營利組織會計則以民間非營利組織會計制度為依據(jù)，突出社會團(tuán)體和健康福利組織會計內(nèi)容。此后，根據(jù)形勢變化可以轉(zhuǎn)變?yōu)槲鞣秸头菭I利組織會計體系，不必同時學(xué)習(xí)我國政府與非營利組織會計，因為學(xué)員如果有基礎(chǔ)的話，再學(xué)習(xí)我國相關(guān)會計內(nèi)容就是無意義的重復(fù)勞動。當(dāng)然，如果學(xué)員可以具備雙重基礎(chǔ)的話，就可以考慮設(shè)計“中西政府與非營利組織會計比較”課程體系，以提升學(xué)員的理論水平作為核心指導(dǎo)思想。
