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風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)芻議

作者:[吳秋生]

所謂風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì),是指以審計(jì)風(fēng)險的分析、評估為基礎(chǔ),規(guī)劃審計(jì)工作,確定審查會計(jì)賬目的重點(diǎn)和抽查規(guī)模,以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),查明會計(jì)報表是否公允真實(shí)的審計(jì)程序模式。它是在制度基礎(chǔ)審計(jì)的基礎(chǔ)上,于20世紀(jì)80年代產(chǎn)生的最新審計(jì)程序模式。


一、風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的運(yùn)用要求


首先,它要求審計(jì)人員在受托前對被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行分析、評估,并根據(jù)審計(jì)能力和獨(dú)立性,決策是否接受委托或應(yīng)收取的審計(jì)費(fèi),以便審計(jì)人員在受托之前就能有效地防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險,或?yàn)閷磉M(jìn)行充分的實(shí)質(zhì)性測試提供充足的資金保證,真正做到防患于未然。


其次,它要求審計(jì)人員把編制審計(jì)計(jì)劃的客觀依據(jù),從控制程序拓展到包括控制環(huán)境和風(fēng)險評估在內(nèi)的整個內(nèi)部控制框架,從控制風(fēng)險深入到固有風(fēng)險,以固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平為編制審計(jì)計(jì)劃的客觀依據(jù)。即要改變制度基礎(chǔ)審計(jì)編制審計(jì)計(jì)劃時,只依據(jù)內(nèi)部控制的控制程序是否健全、有效的局面。


同時,它還要求審計(jì)人員樹立主動控制審計(jì)風(fēng)險的意識,從保證審計(jì)質(zhì)量、提高審計(jì)效率、實(shí)現(xiàn)審計(jì)效益最大化的目的出發(fā),制定審計(jì)策略,主動接受一定水平的審計(jì)風(fēng)險即期望審計(jì)風(fēng)險,并以此為編制審計(jì)計(jì)劃的又一重要依據(jù),以明確審計(jì)質(zhì)量控制目標(biāo),保證實(shí)質(zhì)性測試的充分性,也可防止盲目擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測試范圍、浪費(fèi)審計(jì)資源的問題發(fā)生,進(jìn)一步地提高審計(jì)效率??傊?,它要求審計(jì)人員在編制審計(jì)計(jì)劃時,要全面、深入、積極地考慮審計(jì)風(fēng)險。


再次,它要求審計(jì)人員在審計(jì)過程中,要全過程使用分析性測試方法,即不能僅從查賬入手,試圖查清被審計(jì)單位的重大錯誤和舞弊,更要從分析內(nèi)部控制環(huán)境特別是管理當(dāng)局的經(jīng)營理念的變化出發(fā),評價內(nèi)部控制的健全、有效性,確定內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié);要從調(diào)查被審計(jì)單位的內(nèi)外環(huán)境,特別是管理當(dāng)局面臨的經(jīng)濟(jì)或工作上的壓力入手,分析被審計(jì)單位是否存在形成舞弊的動機(jī)和環(huán)境,以及舞弊可能存在的領(lǐng)域和方式;要從會計(jì)報表的內(nèi)在邏輯關(guān)系的分析入手,尋找舞弊的蛛絲馬跡;要從確保將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險水平降低到期望審計(jì)風(fēng)險水平之內(nèi)的目的出發(fā),不斷分析審計(jì)風(fēng)險的控制情況,確保審計(jì)質(zhì)量合格??傊髮徲?jì)人員要從更高的角度、更寬的視野,進(jìn)行更有針對性的深入分析、檢查,更準(zhǔn)確地確定審計(jì)重點(diǎn)和程序,更快、更全面地查清重大錯誤和舞弊,保證審計(jì)質(zhì)量,提高審計(jì)效率。


最后,它要求審計(jì)人員對固有風(fēng)險,要在受托前、計(jì)劃期間和實(shí)質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估;對控制風(fēng)險也要在計(jì)劃期間、期中審計(jì)期間和實(shí)質(zhì)性測試后進(jìn)行三次評估,以便審計(jì)人員對審計(jì)風(fēng)險進(jìn)行層層設(shè)防,確保將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險水平控制在期望審計(jì)風(fēng)險水平之內(nèi),保證審計(jì)質(zhì)量合格。


二、風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)的運(yùn)用程序


正確運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì),才能發(fā)揮其既能保證審計(jì)質(zhì)量又能提高審計(jì)效率的作用。為此,風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)應(yīng)按以下五步來進(jìn)行:


第一步,受托前,審計(jì)人員應(yīng)通過調(diào)查、了解被審計(jì)單位的基本情況,初評審計(jì)風(fēng)險,決定是否受托或收取審計(jì)費(fèi)用的金額。風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)要求審計(jì)人員在受托前應(yīng)對被審計(jì)單位的固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進(jìn)行評估。評估的重點(diǎn)是:被審計(jì)單位發(fā)生經(jīng)營失敗的可能性,管理當(dāng)局的誠實(shí)、可信性等;評估的目的是:決定是否受托或收取審計(jì)費(fèi)用的金額。如果審計(jì)人員認(rèn)為被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險能夠承受,可以有效地控制,就可以受托并根據(jù)初評的審計(jì)風(fēng)險水平確定將要收取的審計(jì)費(fèi)用額;否則,審計(jì)人員就應(yīng)謝絕委托。


第二步,受托后,審計(jì)人員應(yīng)進(jìn)一步了解被審計(jì)單位的經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營規(guī)模、業(yè)務(wù)性質(zhì)、組織機(jī)構(gòu)、內(nèi)部控制、報表使用者對報表的依賴程度和需求特點(diǎn)等情況,對被審計(jì)單位會計(jì)報表進(jìn)行分析性測試,研究可能存在的舞弊的形成環(huán)境和原因,確定期望審計(jì)風(fēng)險水平,評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平,計(jì)算計(jì)劃檢查風(fēng)險水平,據(jù)以確定審計(jì)策略、重點(diǎn)和規(guī)模,選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序,編制審計(jì)計(jì)劃,以便在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下,最大限度地提高審計(jì)效率。


第三步,如果在計(jì)劃階段,通過了解認(rèn)為被審計(jì)單位內(nèi)部控制很可能比較健全、有效,可進(jìn)行期中審計(jì),對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行評審,進(jìn)一步評估控制風(fēng)險,校正計(jì)劃檢查風(fēng)險,以便完善審計(jì)計(jì)劃,在保證審計(jì)質(zhì)量的前提下,進(jìn)一步提高審計(jì)效率。


第四步,根據(jù)審計(jì)計(jì)劃的安排,充分進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試,分析復(fù)核和抽樣審查會計(jì)資料,努力揭露重大的錯誤和舞弊,獲取充分與適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù),確保將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險水平降低到期望審計(jì)風(fēng)險水平之內(nèi),以保證出具審計(jì)報告的正確性。


第五步,復(fù)核審計(jì)工作底稿,最終評定實(shí)際審計(jì)風(fēng)險的水平,在確定已將實(shí)際審計(jì)風(fēng)險水平降到期望審計(jì)風(fēng)險水平之內(nèi)的前提下,出具審計(jì)報告。


三、風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)運(yùn)用中存在的問題


目前,風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)在運(yùn)用中主要有兩個方面的問題需要引起我們的注意:


一是不當(dāng)使用的問題。近年來,國外的一些著名會計(jì)公司紛紛發(fā)生重大審計(jì)失敗案件,雖然原因很多,但不當(dāng)使用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì),是一個重要原因。這些會計(jì)公司在使用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì)時,只注重風(fēng)險評估,不重視甚至忽略實(shí)質(zhì)性測試,片面追求審計(jì)效率。在這些審計(jì)失敗案件中,審計(jì)人員不是大量地檢查會計(jì)報表的數(shù)據(jù)是否有假,是否有錯漏,而是把主要的精力,特別是高層次專業(yè)人員的精力都用在評估被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險中去了。他們只注重根據(jù)審計(jì)風(fēng)險決定是否受托或收取多少審計(jì)費(fèi)用,而不注重實(shí)質(zhì)性測試和保證審計(jì)質(zhì)量,把會計(jì)公司變成了保險公司。他們只知道審計(jì)風(fēng)險越高,審計(jì)收費(fèi)應(yīng)越高,卻不知道審計(jì)收費(fèi)越高,實(shí)質(zhì)性測試工作量也應(yīng)越大。他們想的只是怎樣通過風(fēng)險評估來減少實(shí)質(zhì)性測試,提高他們所謂的審計(jì)效率,忘記了風(fēng)險評估主要是為了更準(zhǔn)確地確定實(shí)質(zhì)性測試的重點(diǎn)、規(guī)模和程序,把保證審計(jì)質(zhì)量拋到了九霄云外,因而導(dǎo)致審計(jì)失敗是必然的。
二是不會使用的問題。在國內(nèi),許多審計(jì)人員只會就賬查賬,費(fèi)了九牛二虎之力進(jìn)行賬賬、賬實(shí)、賬證、賬表核對,也沒有查出什么重大錯誤和舞弊,于是出具了無保留審計(jì)意見的審計(jì)報告。但不久,被審計(jì)單位就暴露出隱瞞巨額虧損和負(fù)債的問題。是什么令審計(jì)人員這樣尷尬呢?是這種傳統(tǒng)的“只見樹木不見森林”的賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)方法。這種方法在業(yè)務(wù)簡單、確定和舞弊手法不太高明的情況下,往往還能奏效,但在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已紛繁復(fù)雜和變幻莫測、舞弊手段不斷翻新和日益高明的今天,僅靠這種傳統(tǒng)的方法往往很難查清被審計(jì)單位的重要錯誤與舞弊,從而很可能為被審計(jì)單位所蒙騙而發(fā)表錯誤的審計(jì)意見。要改變這種局面就需要學(xué)會和運(yùn)用風(fēng)險基礎(chǔ)審計(jì),以風(fēng)險評估和控制為基礎(chǔ),以舞弊形成的原因和環(huán)境分析為關(guān)鍵,然后,再輔之以有針對性的查賬,這樣才能起到事半功倍的效果。

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