提要：新《企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅》規(guī)定以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法作為所得稅會計處理的唯一方法。本文對新所得稅準(zhǔn)則“暫時性差異”的含義及屬性等進(jìn)行分析，以解析新所得稅準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)與賬務(wù)處理方法。
一、暫時性差異的含義
二、“暫時性差異”與“時間性差異”的區(qū)別
（一）“暫時性差異”是一個時點指標(biāo)，而“時間性差異”是一個時期指標(biāo)。
（二）“暫時性差異”拓寬了核算范圍。
三、“暫時性差異”在資產(chǎn)負(fù)債表上的確認(rèn)
（一）當(dāng)資產(chǎn)賬面價值大于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，說明本期應(yīng)承擔(dān)的所得稅責(zé)任大于實際要求上交的稅費，因此必須再確認(rèn)一項負(fù)債才能將收付實現(xiàn)制記賬的“應(yīng)交稅費”調(diào)成權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬的形式，才能統(tǒng)一記賬基礎(chǔ)。負(fù)債的大小即為賬面價值減計稅基礎(chǔ)乘以稅率（暫時性差異乘以稅率），這項負(fù)債就叫“遞延所得稅負(fù)債”，對應(yīng)的差異就叫應(yīng)納稅暫時性差異。
（二）當(dāng)資產(chǎn)賬面價值小于資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)時，自然需要增補(bǔ)資產(chǎn)，所以產(chǎn)生了“遞延所得稅資產(chǎn)”（暫時性差異乘以稅率）。此時的暫時性差異為可抵扣暫時性差異。
（三）當(dāng)負(fù)債賬面價值大于負(fù)債計稅基礎(chǔ)時，需要增補(bǔ)資產(chǎn)，產(chǎn)生了“遞延所得稅資產(chǎn)”。因而產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。
（四）當(dāng)負(fù)債賬面價值小于負(fù)債計稅基礎(chǔ)時，需要增補(bǔ)負(fù)債，產(chǎn)生了“遞延所得稅負(fù)債”。因而產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異。
值得注意的是確認(rèn)由可抵扣暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)，按謹(jǐn)慎性原則的要求應(yīng)當(dāng)以未來期間很可能用來抵扣可抵扣暫時性差異的應(yīng)納稅所得額為限。需注意四點：一是可抵扣差異是在未來期間作稅前抵扣，所以不能超過未來期間的應(yīng)納稅所得額；二是未來期間應(yīng)納稅所得額包括未來期間生產(chǎn)經(jīng)營應(yīng)稅所得和應(yīng)納稅差異在未來期間轉(zhuǎn)回相應(yīng)增加的應(yīng)稅所得；三是取得未來期間應(yīng)納稅所得額的可能性即大于等于50%；四是要有相關(guān)證據(jù)。而企業(yè)一般對于所有由應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的遞延所得稅負(fù)債均應(yīng)確認(rèn)。
四、暫時性差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)與負(fù)債的特殊規(guī)定
以下兩種情況也不能確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：1.商譽(yù)的初始確認(rèn)；2.對聯(lián)營、合營企業(yè)的投資，當(dāng)被投資企業(yè)盈利時，投資企業(yè)能夠控制其利潤分配并預(yù)計將來不會分配利潤時。
一般而言，在確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的同時減少所得稅費用，在確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的同時增加所得稅費用。但以下情況除外：1.非同一控制下的企業(yè)合并，取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值低于或高于原賬面價值的（不計入當(dāng)期損益，計入商譽(yù)）；2.可供出售金融資產(chǎn)的市價降低或升高時（不計入當(dāng)期損益，計入資本公積）。
五、所得稅核算示例
從以上處理可以看出：利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的主要變化就是核算理念由時期轉(zhuǎn)變?yōu)闀r點，即利潤表債務(wù)法是先計算本期遞延稅款的發(fā)生額，然后“期初加減本期發(fā)生等于期末”，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是先計算期末遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，然后“期末減期初等于本期增加或減少”。因此，確認(rèn)和計算期末遞延所得稅資產(chǎn)和期末遞延所得稅負(fù)債是進(jìn)行所得稅會計核算的前提。而期末遞延所得稅資產(chǎn)=期末可抵扣暫時性差異×稅率；期末遞延所得稅負(fù)債＝期末應(yīng)納稅暫時性差異×稅率。所以“暫時性差異”的確認(rèn)與計量是所得稅會計處理的關(guān)鍵。
（詳文見《商業(yè)會計》2007年11月 第22期）
