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芻議計提減值準備后固定資產(chǎn)折舊的計提

作者:[馮亞琳 范曉軍 劉學華]

我國《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》(以下簡稱“固定資產(chǎn)準則”)規(guī)定,企業(yè)應(yīng)當在期末或每年年度終了時,對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項資產(chǎn)計提減值準備,即當企業(yè)的固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時,企業(yè)應(yīng)當按可收回金額低于賬面價值的金額計提固定資產(chǎn)減值準備。


確認固定資產(chǎn)減值損失后,企業(yè)應(yīng)如何計提固定資產(chǎn)折舊呢?固定資產(chǎn)準則規(guī)定:“已計提減值準備的固定資產(chǎn),應(yīng)當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額;如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù),應(yīng)當按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時,對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。轉(zhuǎn)回減值準備金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。”(規(guī)定一)


可見,固定資產(chǎn)計提減值準備后計提折舊時關(guān)鍵要確定計提折舊時固定資產(chǎn)的賬面價值和尚可使用壽命兩個因素。筆者在教學和財會實踐過程中總結(jié)了三個基本公式:


對于計提減值準備后固定資產(chǎn)的賬面價值的確定,可以用公式Ⅰ:某固定資產(chǎn)某年末賬面價值=該固定資產(chǎn)原值-該固定資產(chǎn)已提折舊-該固定資產(chǎn)已提減值準備。如果有跡象表明,以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素發(fā)生了變化,使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值,則以前期間已確認的固定資產(chǎn)減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回,此時固定資產(chǎn)賬面價值的確定可用公式Ⅱ:某固定資產(chǎn)某年末賬面價值=該固定資產(chǎn)原值-該固定資產(chǎn)已提折舊-該固定資產(chǎn)已提減值準備+該固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回。


但應(yīng)當注意:轉(zhuǎn)回減值準備金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。


固定資產(chǎn)的尚可使用壽命的計算,可以用公式Ⅲ:某固定資產(chǎn)尚可使用壽命=該固定資產(chǎn)計提減值準備后重新規(guī)定的使用年限-該固定資產(chǎn)已使用年限。


固定資產(chǎn)準則的規(guī)定只是原則性和理論性的,在此筆者用以下事例進行驗證并對準則的規(guī)定作以下探討。


[例]假設(shè)A股份有限公司是一家生產(chǎn)性企業(yè),有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下:


①2001年12月31日購置一臺機器設(shè)備,價值(含增值稅)150萬元。預(yù)計該機器可使用10年,預(yù)計凈殘值8萬元,采用平均年限法計提折舊。


②2004年12月31日,A公司測定發(fā)現(xiàn)該機器的可收回金額為36萬元。


③2008年12月31日,A公司檢查發(fā)現(xiàn)以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的因素發(fā)生了變化,該機器的可收回金額為60萬元。


④假定整個過程不考慮其他相關(guān)稅費,A公司按10年計提折舊,該機器計提減值準備后的使用年限及期末凈殘值不變。


現(xiàn)將A公司購入該機器設(shè)備后計提折舊額的計算過程分析如下:


(1)2002年至2004年每年應(yīng)計提折舊額=(150-8)÷10=14.2(萬元);則2004年計提折舊額后該機器的賬面價值=150-14.2×3=107.4(萬元)。


(2)2004年12月31日A公司該機器的賬面凈值是107.4萬元,可收回金額是36萬元。所以該機器應(yīng)計提減值準備71.4萬元(107.4-36)。


(3)2004年12月31日A公司該機器確認減值損失后的賬面價值為36萬元(150-14.2×3-71.4);2005年A公司該機器的尚可使用年限=固定資產(chǎn)計提減值準備后重新規(guī)定的使用年限(此例中機器的使用年限計提減值準備前后沒有改變)-該固定資產(chǎn)已使用年限,即10-3=7(年);2005年A公司應(yīng)計提折舊額=(36-8)÷7=4(萬元);A公司2005年計提折舊額后該機器的賬面價值=150-14.2×3-4-71.4=32(萬元)。


(4)2006年至2008年每年A公司應(yīng)計提折舊額=(32-8)÷6=4(萬元);


則2008年12月31日該機器的賬面價值=150-14.2×3-4×4-71.4=20(萬元)。


(5)2008年12月31日A公司該機器確認減值損失轉(zhuǎn)回前的賬面價值為20萬元,2008年12月31日該機器的可收回金額為60萬元,應(yīng)當轉(zhuǎn)回減值損失40萬元(60-20)。該機器此前已計提減值準備71.4萬元,按固定資產(chǎn)準則的規(guī)定一可知,此時轉(zhuǎn)回40萬元并沒有超過已計提的減值準備。但財政部會計準則委員會對固定資產(chǎn)準則的解答中又提到:“在轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失時,轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值,即取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額?!保ㄒ?guī)定二)


所以,此時應(yīng)將兩條規(guī)定結(jié)合在一起考慮,而且兩條規(guī)定必須同時滿足,對固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回處理才符合固定資產(chǎn)準則的要求。對規(guī)定二的分析:①不考慮計提減值損失時固定資產(chǎn)在2008年12月31日的賬面價值=150-(150-8)÷10×7=50.6(萬元);②考慮計提減值損失時固定資產(chǎn)在2008年12月31日的賬面價值是20萬元;③將以上兩個賬面價值相比,即50.6-20=30.6(萬元)。


通過以上分析我們可知,雖然40萬元小于已計提的減值準備71.4萬元,A公司也不能按可收回金額60萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)的賬面凈值20萬元的差額40萬元轉(zhuǎn)回,而應(yīng)該按照在不考慮計提減值準備因素的情況下計算的固定資產(chǎn)賬面價值50.6萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失時固定資產(chǎn)的賬面價值20萬元之間的差額30.6萬元予以轉(zhuǎn)回。所以,2008年12月31日轉(zhuǎn)回減值準備后該機器的賬面價值=150-14.2×3-4×4-71.4+30.6=50.6(萬元),與不考慮計提減值準備所計算的該機器的賬面價值相同。


2008年A公司該機器的尚可使用年限=固定資產(chǎn)計提減值準備后重新規(guī)定的使用年限(此例中機器的使用年限計提減值準備前后沒有改變)-該固定資產(chǎn)已使用年限,即10-7=3(年)。


A企業(yè)該機器在剩余的三年中每年分別計提折舊額14.2萬元[(50.6-8)÷3]。
為什么對轉(zhuǎn)回減值準備時,固定資產(chǎn)準則作出了雙重界定標準且必須同時滿足呢?筆者認為,計提減值準備的目的是為了降低企業(yè)運作中的潛在風險,對于可測知的風險允許企業(yè)以計提減值準備的形式?jīng)_減企業(yè)本期的利潤。但國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條規(guī)定,企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。所以當企業(yè)的潛在風險消失并出現(xiàn)潛在收益時,本著謹慎性原則不應(yīng)確認潛在收益,即轉(zhuǎn)回減值準備不能超過已計提的減值準備額。而對消失的潛在風險轉(zhuǎn)回后該固定資產(chǎn)對應(yīng)納稅所得額的影響必須與不考慮潛在風險時該固定資產(chǎn)對應(yīng)納稅所得額的影響相等。

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