作者：[馮亞琳 范曉軍 劉學華]
我國《企業(yè)會計準則——固定資產(chǎn)》（以下簡稱“固定資產(chǎn)準則”）規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當在期末或每年年度終了時，對已發(fā)生的固定資產(chǎn)減值按單項資產(chǎn)計提減值準備，即當企業(yè)的固定資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值時，企業(yè)應(yīng)當按可收回金額低于賬面價值的金額計提固定資產(chǎn)減值準備。
確認固定資產(chǎn)減值損失后，企業(yè)應(yīng)如何計提固定資產(chǎn)折舊呢？固定資產(chǎn)準則規(guī)定：“已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)當按照該固定資產(chǎn)的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產(chǎn)價值又得以恢復(fù)，應(yīng)當按照固定資產(chǎn)價值恢復(fù)后的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產(chǎn)減值準備而調(diào)整固定資產(chǎn)折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調(diào)整。轉(zhuǎn)回減值準備金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。”（規(guī)定一）
可見，固定資產(chǎn)計提減值準備后計提折舊時關(guān)鍵要確定計提折舊時固定資產(chǎn)的賬面價值和尚可使用壽命兩個因素。筆者在教學和財會實踐過程中總結(jié)了三個基本公式：
對于計提減值準備后固定資產(chǎn)的賬面價值的確定，可以用公式Ⅰ：某固定資產(chǎn)某年末賬面價值＝該固定資產(chǎn)原值－該固定資產(chǎn)已提折舊－該固定資產(chǎn)已提減值準備。如果有跡象表明，以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的各種因素發(fā)生了變化，使得固定資產(chǎn)可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已確認的固定資產(chǎn)減值損失應(yīng)當轉(zhuǎn)回，此時固定資產(chǎn)賬面價值的確定可用公式Ⅱ：某固定資產(chǎn)某年末賬面價值＝該固定資產(chǎn)原值－該固定資產(chǎn)已提折舊－該固定資產(chǎn)已提減值準備＋該固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回。
但應(yīng)當注意：轉(zhuǎn)回減值準備金額不應(yīng)超過原已計提的固定資產(chǎn)減值準備。
固定資產(chǎn)的尚可使用壽命的計算，可以用公式Ⅲ：某固定資產(chǎn)尚可使用壽命＝該固定資產(chǎn)計提減值準備后重新規(guī)定的使用年限－該固定資產(chǎn)已使用年限。
固定資產(chǎn)準則的規(guī)定只是原則性和理論性的，在此筆者用以下事例進行驗證并對準則的規(guī)定作以下探討。
［例］假設(shè)Ａ股份有限公司是一家生產(chǎn)性企業(yè)，有關(guān)業(yè)務(wù)資料如下：
①２００１年１２月３１日購置一臺機器設(shè)備，價值（含增值稅）１５０萬元。預(yù)計該機器可使用１０年，預(yù)計凈殘值８萬元，采用平均年限法計提折舊。
②２００４年１２月３１日，Ａ公司測定發(fā)現(xiàn)該機器的可收回金額為３６萬元。
③２００８年１２月３１日，Ａ公司檢查發(fā)現(xiàn)以前期間據(jù)以計提固定資產(chǎn)減值準備的因素發(fā)生了變化，該機器的可收回金額為６０萬元。
④假定整個過程不考慮其他相關(guān)稅費，Ａ公司按１０年計提折舊，該機器計提減值準備后的使用年限及期末凈殘值不變。
現(xiàn)將Ａ公司購入該機器設(shè)備后計提折舊額的計算過程分析如下：
（１）２００２年至２００４年每年應(yīng)計提折舊額＝（１５０－８）÷１０＝１４．２（萬元）；則２００４年計提折舊額后該機器的賬面價值＝１５０－１４．２×３＝１０７．４（萬元）。
（２）２００４年１２月３１日Ａ公司該機器的賬面凈值是１０７．４萬元，可收回金額是３６萬元。所以該機器應(yīng)計提減值準備７１．４萬元（１０７．４－３６）。
（３）２００４年１２月３１日Ａ公司該機器確認減值損失后的賬面價值為３６萬元（１５０－１４．２×３－７１．４）；２００５年Ａ公司該機器的尚可使用年限＝固定資產(chǎn)計提減值準備后重新規(guī)定的使用年限（此例中機器的使用年限計提減值準備前后沒有改變）－該固定資產(chǎn)已使用年限，即１０－３＝７（年）；２００５年Ａ公司應(yīng)計提折舊額＝（３６－８）÷７＝４（萬元）；Ａ公司２００５年計提折舊額后該機器的賬面價值＝１５０－１４．２×３－４－７１．４＝３２（萬元）。
（４）２００６年至２００８年每年Ａ公司應(yīng)計提折舊額＝（３２－８）÷６＝４（萬元）；
則２００８年１２月３１日該機器的賬面價值＝１５０－１４．２×３－４×４－７１．４＝２０（萬元）。
（５）２００８年１２月３１日Ａ公司該機器確認減值損失轉(zhuǎn)回前的賬面價值為２０萬元，２００８年１２月３１日該機器的可收回金額為６０萬元，應(yīng)當轉(zhuǎn)回減值損失４０萬元（６０－２０）。該機器此前已計提減值準備７１．４萬元，按固定資產(chǎn)準則的規(guī)定一可知，此時轉(zhuǎn)回４０萬元并沒有超過已計提的減值準備。但財政部會計準則委員會對固定資產(chǎn)準則的解答中又提到：“在轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失時，轉(zhuǎn)回后固定資產(chǎn)的賬面價值不應(yīng)超過不考慮計提減值因素情況下計算確定的固定資產(chǎn)賬面價值，即取得固定資產(chǎn)時的原價扣除正常情況下計提的累計折舊后的余額?！保ㄒ?guī)定二）
所以，此時應(yīng)將兩條規(guī)定結(jié)合在一起考慮，而且兩條規(guī)定必須同時滿足，對固定資產(chǎn)減值準備的轉(zhuǎn)回處理才符合固定資產(chǎn)準則的要求。對規(guī)定二的分析：①不考慮計提減值損失時固定資產(chǎn)在２００８年１２月３１日的賬面價值＝１５０－（１５０－８）÷１０×７＝５０．６（萬元）；②考慮計提減值損失時固定資產(chǎn)在２００８年１２月３１日的賬面價值是２０萬元；③將以上兩個賬面價值相比，即５０．６－２０＝３０．６（萬元）。
通過以上分析我們可知，雖然４０萬元小于已計提的減值準備７１．４萬元，Ａ公司也不能按可收回金額６０萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失情況下的固定資產(chǎn)的賬面凈值２０萬元的差額４０萬元轉(zhuǎn)回，而應(yīng)該按照在不考慮計提減值準備因素的情況下計算的固定資產(chǎn)賬面價值５０．６萬元與沒有轉(zhuǎn)回已確認的固定資產(chǎn)減值損失時固定資產(chǎn)的賬面價值２０萬元之間的差額３０．６萬元予以轉(zhuǎn)回。所以，２００８年１２月３１日轉(zhuǎn)回減值準備后該機器的賬面價值＝１５０－１４．２×３－４×４－７１．４＋３０．６＝５０．６（萬元），與不考慮計提減值準備所計算的該機器的賬面價值相同。
２００８年Ａ公司該機器的尚可使用年限＝固定資產(chǎn)計提減值準備后重新規(guī)定的使用年限（此例中機器的使用年限計提減值準備前后沒有改變）－該固定資產(chǎn)已使用年限，即１０－７＝３（年）。
Ａ企業(yè)該機器在剩余的三年中每年分別計提折舊額１４．２萬元［（５０．６－８）÷３］。
為什么對轉(zhuǎn)回減值準備時，固定資產(chǎn)準則作出了雙重界定標準且必須同時滿足呢？筆者認為，計提減值準備的目的是為了降低企業(yè)運作中的潛在風險，對于可測知的風險允許企業(yè)以計提減值準備的形式?jīng)_減企業(yè)本期的利潤。但國家稅務(wù)總局制定的《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》第六條規(guī)定，企業(yè)計提的固定資產(chǎn)減值準備不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。所以當企業(yè)的潛在風險消失并出現(xiàn)潛在收益時，本著謹慎性原則不應(yīng)確認潛在收益，即轉(zhuǎn)回減值準備不能超過已計提的減值準備額。而對消失的潛在風險轉(zhuǎn)回后該固定資產(chǎn)對應(yīng)納稅所得額的影響必須與不考慮潛在風險時該固定資產(chǎn)對應(yīng)納稅所得額的影響相等。
