提要：文章以視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的一種：即自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)為例，從理論上探析了“分離法”和“統(tǒng)一法”的科學(xué)性和不足之處，并結(jié)合我國(guó)實(shí)際，從經(jīng)濟(jì)后果和資產(chǎn)負(fù)債觀角度提出以“分離法”作為統(tǒng)一的會(huì)計(jì)處理方法。
一、會(huì)計(jì)處理的相關(guān)依據(jù)
（一）稅法相關(guān)規(guī)定。
1．確認(rèn)范圍。
2．確認(rèn)金額。
3．確認(rèn)時(shí)間。
（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定。
1．確認(rèn)范圍?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第四條規(guī)定銷(xiāo)售收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
2．確認(rèn)金額?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》第五條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷(xiāo)售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。
二、第七種視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
由于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)銷(xiāo)售收入確認(rèn)的不同規(guī)定導(dǎo)致視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理存在兩種方法。一種是“統(tǒng)一法”，一種是“分離法”。在“統(tǒng)一法”下，視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)確認(rèn)收入并按稅法規(guī)定計(jì)算增值稅，同時(shí)在計(jì)算所得稅時(shí)不產(chǎn)生納稅調(diào)整；而“分離法”下不確認(rèn)“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)“庫(kù)存商品”并按稅法規(guī)定計(jì)算相關(guān)流轉(zhuǎn)稅，計(jì)算所得稅時(shí)需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
例如：
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南頒布之前第七類(lèi)視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理采用“分離法”，在新頒布的準(zhǔn)則指南中采用了“統(tǒng)一法”。
三、理論探析
上述兩種會(huì)計(jì)處理方法的選擇標(biāo)準(zhǔn)是該業(yè)務(wù)是否符合收入確認(rèn)條件，其中有兩條最核心：一是企業(yè)商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移？二是是否給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入？但實(shí)際操作中仍很難區(qū)分。
（一）難以界定商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移。
（二）很難判定本企業(yè)是否因該業(yè)務(wù)而獲益。
從銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件角度考察，“統(tǒng)一法”更具操作性。為了統(tǒng)一核算方法可采用“統(tǒng)一法”作為視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法。但“統(tǒng)一法”有兩點(diǎn)突出不足：一是根據(jù)斯蒂芬·澤夫的觀點(diǎn)，會(huì)計(jì)政策的選擇具有經(jīng)濟(jì)后果，會(huì)影響企業(yè)價(jià)值?！敖y(tǒng)一法”的運(yùn)用極易引發(fā)誘導(dǎo)型盈余管理，如上市公司將產(chǎn)品用于發(fā)放職工福利，制造賬面利潤(rùn)。所以從會(huì)計(jì)政策選擇的經(jīng)濟(jì)后果論上看，“分離法”繞開(kāi)利潤(rùn)表，避免企業(yè)利用視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)進(jìn)行盈余操縱，更加科學(xué)可行。二是從2004 年4 月，F(xiàn)ASB 公布的收入確認(rèn)的最新進(jìn)程來(lái)看，達(dá)成的暫時(shí)規(guī)定，明確地使用資產(chǎn)負(fù)債觀為概念基礎(chǔ)，關(guān)注收入相關(guān)交易引起的資產(chǎn)負(fù)債變化。如果采用“統(tǒng)一法”核算，確認(rèn)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的同時(shí)應(yīng)付職工薪酬減少相同數(shù)額。
筆者傾向于采用“分離法”作為統(tǒng)一的核算方法，理由有兩點(diǎn)：1.我國(guó)會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)水平和會(huì)計(jì)監(jiān)管有效性都比較低，公允價(jià)值的確定包含許多主觀因素，“分離法”能夠從制度層面避免盈余操縱；2.我國(guó)已初步形成了與國(guó)際接軌的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，該體系的有效運(yùn)作需要有系統(tǒng)、嚴(yán)密的理論支持，資產(chǎn)負(fù)債觀就是主要的理論之一，相比之下“分離法”更能體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀。
