一、新準(zhǔn)則引入了“利息調(diào)整”的概念
長期借款的核算引入了“利息調(diào)整”的概念。此處的“利息調(diào)整”并非是日常所說的“銀行利息的調(diào)整”。長期借款利息調(diào)整的初始產(chǎn)生額是指借款合同中約定的本金和借款所實(shí)際收到款項(xiàng)產(chǎn)生的差額。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，企業(yè)初始確認(rèn)金融負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。金融負(fù)債分為兩類，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融負(fù)債和其他金融負(fù)債。對于其他金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按其公允價(jià)值和相關(guān)交易費(fèi)用之和作為初始確認(rèn)金額。
二、長期借款核算時(shí)明細(xì)賬的設(shè)置發(fā)生了變化
從新舊準(zhǔn)則的比較來看，原先在“長期借款”總賬下設(shè)置“本金”和“應(yīng)計(jì)利息”，而在《準(zhǔn)則指南》中，長期借款的核算可按貸款單位和貸款種類，分別“本金”、“利息調(diào)整” 等進(jìn)行明細(xì)核算，取消了“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬，增設(shè)了“利息調(diào)整”明細(xì)賬。
筆者認(rèn)為，取消“應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬有所不妥。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)計(jì)提按合同利率計(jì)算確定應(yīng)付未付的利息，無論是一次到期還本付息還是分期付息，其賬務(wù)處理在《準(zhǔn)則指南》中都是貸記“應(yīng)付利息” 科目?！皯?yīng)付利息”是總賬賬戶，是流動(dòng)負(fù)債性質(zhì)的賬戶。而《準(zhǔn)則指南》對“應(yīng)付利息”的核算范圍是這樣規(guī)定的：“本科目核算企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息，包括吸收存款、分期付息到期還本的長期借款、企業(yè)債券等應(yīng)支付的利息。”這說明《準(zhǔn)則指南》的前后規(guī)定有矛盾。如果長期借款的付息方式是分期付息的，計(jì)提的利息貸記“應(yīng)付利息”。但如是一次到期還本付息的，計(jì)提的利息貸記“應(yīng)付利息”顯然不妥，而應(yīng)當(dāng)在“長期借款”總賬下設(shè)置 “應(yīng)計(jì)利息”明細(xì)賬進(jìn)行核算。
三、利息與利息調(diào)整的核算
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》，長期借款利息費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照實(shí)際利率法計(jì)算確定。實(shí)際利率與合同利率差異較小的，也可以采用合同利率計(jì)算確定的利息費(fèi)用。利息費(fèi)用應(yīng)借記“在建工程”、“制造費(fèi)用”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同利率計(jì)算確定的應(yīng)付未付利息，貸記“應(yīng)付利息” 科目，按其差額，貸記“長期借款——利息調(diào)整” 科目。
（一）利息費(fèi)用采用合同利率計(jì)算確定
例：
（二）利息費(fèi)用采用實(shí)際利率法計(jì)算確定
金融負(fù)債合同各方之間支付或收取的、屬于實(shí)際利率組成部分的各項(xiàng)收費(fèi)、交易費(fèi)用及溢價(jià)或折價(jià)等，應(yīng)當(dāng)在確定實(shí)際利率時(shí)予以考慮。那么，如果不考慮其他情況，長期借款的各項(xiàng)輔助費(fèi)用的存在將導(dǎo)致其實(shí)際利率大于合同約定利率。以上題為例，運(yùn)用插入法計(jì)算該長期借款的實(shí)際利率為8.39%。借款利息費(fèi)用采用實(shí)際利率法計(jì)算確定。取得借款時(shí)的賬務(wù)處理和每年初支付利息與前述相同。每年底計(jì)算的應(yīng)付利息、利息費(fèi)用及攤銷的利息調(diào)整金額見上表。
可以看出，采用實(shí)際利率法對利息費(fèi)用進(jìn)行核算時(shí)，產(chǎn)生的“利息調(diào)整”在借款期限內(nèi)攤銷完畢，由于“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響也在借款期限內(nèi)確認(rèn)。在采用合同約定的利率時(shí)，由于利息費(fèi)用和應(yīng)付利息的計(jì)算均采用合同約定利率，“利息調(diào)整”并未在借款期限內(nèi)攤銷，而是在歸還借款本金時(shí)一并沖銷?？梢?，當(dāng)實(shí)際利率與合同利率差異較小時(shí)，采用合同利率確定的利息費(fèi)用雖然簡化了計(jì)算工作，但也使“利息調(diào)整”的存在引起對資產(chǎn)或損益的影響集中在借款到期時(shí)確認(rèn)。
