作者：[張連江]
隨著社會(huì)的發(fā)展，非營(yíng)利組織在現(xiàn)代社會(huì)中的地位和影響日益增大。目前財(cái)政部起草了《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度（征求意見(jiàn)稿）》（以下簡(jiǎn)稱“征求意見(jiàn)稿”），這無(wú)疑極具現(xiàn)實(shí)意義。本文結(jié)合該征求意見(jiàn)稿對(duì)非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)做以下探討。
一、非營(yíng)利組織的界定問(wèn)題
非營(yíng)利組織在不同國(guó)家和地區(qū)有不同的稱謂。非營(yíng)利組織是美國(guó)廣泛采用的概念，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＦＡＳＢ）將其定義為：“符合以下特征的實(shí)體：①該實(shí)體從捐贈(zèng)者處獲得大量的資源，但捐贈(zèng)者并不因此而要求得到同等或成比例的資金回報(bào)；②該實(shí)體經(jīng)營(yíng)的目的不是為了獲取利潤(rùn)；③該實(shí)體不存在營(yíng)利組織中的所有者權(quán)益問(wèn)題”。ＦＡＳＢ對(duì)非營(yíng)利組織描述的特征①和③基本上說(shuō)的是非營(yíng)利組織的“志愿性”和“公益性”，當(dāng)然特征①中的捐贈(zèng)者絕大多數(shù)是民間個(gè)人和機(jī)構(gòu)，因此ＦＡＳＢ描述的非營(yíng)利組織也具“民間性”特征，特征②說(shuō)的即是“非營(yíng)利性”。
在我國(guó)，非營(yíng)利組織作為一個(gè)獨(dú)立的概念在正式文件中基本沒(méi)有出現(xiàn)過(guò)。在研究非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)時(shí)，不少人常常談到事業(yè)單位。從經(jīng)營(yíng)目的來(lái)說(shuō)，我國(guó)的事業(yè)單位應(yīng)屬于非營(yíng)利組織的范疇，但其具有國(guó)有屬性，且多是由財(cái)政撥款的。因此，不宜將事業(yè)單位與非營(yíng)利組織混為一談。
征求意見(jiàn)稿規(guī)范的主要是民間非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題，其指出民間非營(yíng)利組織應(yīng)符合以下條件：①不以營(yíng)利為目的；②任何單位和個(gè)人不因?yàn)槌鲑Y而擁有非營(yíng)利組織的所有權(quán)，收支結(jié)余不得向出資者分配；③非營(yíng)利組織一旦進(jìn)行清算，清算后的剩余財(cái)產(chǎn)應(yīng)按規(guī)定繼續(xù)用于社會(huì)公益事業(yè)?？梢钥闯?，此定義借鑒了美國(guó)的定義，且更加突出了非營(yíng)利性和社會(huì)公益目的。征求意見(jiàn)稿用列舉的方式指出我國(guó)的民間非營(yíng)利組織包括社會(huì)團(tuán)體、基金會(huì)和民辦非企業(yè)單位，這就與我國(guó)的事業(yè)單位區(qū)分開(kāi)來(lái)。從法律形式上來(lái)考察，這三個(gè)單位是符合民間非營(yíng)利組織條件要求的：社會(huì)團(tuán)體是指由中國(guó)公民自愿組成的，為實(shí)現(xiàn)會(huì)員共同意愿，按照其章程開(kāi)展活動(dòng)的非營(yíng)利性社會(huì)組織；基金會(huì)是指對(duì)國(guó)內(nèi)外社會(huì)團(tuán)體和其他組織以及個(gè)人自愿捐贈(zèng)資金進(jìn)行管理的民間非營(yíng)利性組織，是社會(huì)團(tuán)體法人；民辦非企業(yè)單位是指企業(yè)事業(yè)單位、社會(huì)團(tuán)體和其他社會(huì)力量以及公民個(gè)人利用非國(guó)有資產(chǎn)舉辦的，從事非營(yíng)利性社會(huì)服務(wù)活動(dòng)的社會(huì)組織。因此，征求意見(jiàn)稿將它們作為民間非營(yíng)利組織從而做出會(huì)計(jì)規(guī)范是合適的。
二、非營(yíng)利組織的會(huì)計(jì)主體問(wèn)題
征求意見(jiàn)稿第三、四、五條分別就“持續(xù)經(jīng)營(yíng)”、“會(huì)計(jì)分期”、“貨幣計(jì)量”三個(gè)會(huì)計(jì)基本假設(shè)做了說(shuō)明，唯獨(dú)沒(méi)有關(guān)于“會(huì)計(jì)主體”假設(shè)的說(shuō)明。筆者認(rèn)為此問(wèn)題可能與非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)的獨(dú)特性——涉及名目繁多的受到各種限制的基金有關(guān)。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７《非營(yíng)利組織的財(cái)務(wù)報(bào)表》發(fā)布之前，大多數(shù)非營(yíng)利組織都廣泛采用基金會(huì)計(jì)。ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７發(fā)布后，取消了要求非營(yíng)利組織運(yùn)用基金會(huì)計(jì)呈報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)定，而是要求將各種基金余額按捐贈(zèng)人是否設(shè)置限定劃分為非限定性凈資產(chǎn)、暫時(shí)性限定凈資產(chǎn)和永久性限定凈資產(chǎn)。這種以凈資產(chǎn)為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式，關(guān)注的重點(diǎn)是整個(gè)非營(yíng)利組織主體的綜合信息，而不再是各個(gè)單獨(dú)基金。然而，基金會(huì)計(jì)作為記錄資源的一種有效手段，一些非營(yíng)利組織仍然在使用，并且獲益匪淺。它們只是在編制對(duì)外報(bào)告時(shí)，按ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７的要求，對(duì)各種基金余額加以分類(lèi)匯總。那么，我們?cè)诮梃b其經(jīng)驗(yàn)時(shí)，是以各種基金作為會(huì)計(jì)主體，還是以整個(gè)非營(yíng)利組織作為會(huì)計(jì)主體呢？
筆者認(rèn)為，對(duì)于較大規(guī)模的非營(yíng)利組織來(lái)說(shuō)，適當(dāng)引入基金會(huì)計(jì)是有裨益的。按照基金會(huì)計(jì)的指導(dǎo)，將沒(méi)有受到限制的基金作為一個(gè)會(huì)計(jì)主體，將受到相同限制的基金作為另一些單獨(dú)的主體，以此來(lái)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。這樣，將大大有利于非營(yíng)利組織各種資源的管理，從而也更利于實(shí)現(xiàn)贈(zèng)者的意圖和完成非營(yíng)利組織的使命。
三、非營(yíng)利組織的資產(chǎn)分類(lèi)問(wèn)題
征求意見(jiàn)稿將非營(yíng)利組織的資產(chǎn)分為流動(dòng)資產(chǎn)、受贈(zèng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)。筆者認(rèn)為，這種分類(lèi)有待進(jìn)一步完善。按照某標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分類(lèi)后，某項(xiàng)資產(chǎn)所歸屬的類(lèi)別應(yīng)該是唯一的，而受贈(zèng)資產(chǎn)與其他幾類(lèi)資產(chǎn)并列就不符合此要求。按征求意見(jiàn)稿，由捐贈(zèng)形成的資產(chǎn)即為捐贈(zèng)資產(chǎn)?，F(xiàn)實(shí)中捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)，可能對(duì)其做出了某些限制，但也并非全部如此。對(duì)于那些沒(méi)有做出限制的捐贈(zèng)資產(chǎn)跟該組織其他已經(jīng)存在的同類(lèi)資產(chǎn)沒(méi)有理由作為不同的類(lèi)別處理。美國(guó)ＳＦＡＳ ＮＯ．１１７指出，財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)該合理分類(lèi)以反映資產(chǎn)與負(fù)債。若現(xiàn)金或其他資產(chǎn)捐贈(zèng)者限定只能用于長(zhǎng)期目的，就不能與用于本期目的的相似資產(chǎn)歸入一類(lèi)。按此推論，若現(xiàn)金或其他資產(chǎn)捐贈(zèng)者沒(méi)有限定只能用于長(zhǎng)期目的，就與用于本期目的的相似資產(chǎn)歸入一類(lèi)。在其舉例列出的財(cái)務(wù)狀況表上，也只將長(zhǎng)期受到限制的捐贈(zèng)資產(chǎn)單獨(dú)列為了一類(lèi)。這種分類(lèi)更符合分類(lèi)的要求，技術(shù)上并沒(méi)有額外的困難。
四、非營(yíng)利組織的成本費(fèi)用分類(lèi)問(wèn)題
非營(yíng)利組織所進(jìn)行的活動(dòng)，按其職能基本可分為四類(lèi)：項(xiàng)目業(yè)務(wù)活動(dòng)、管理與總務(wù)活動(dòng)、籌資業(yè)務(wù)活動(dòng)和會(huì)員發(fā)展業(yè)務(wù)活動(dòng)。其中，項(xiàng)目業(yè)務(wù)活動(dòng)是非營(yíng)利組織業(yè)務(wù)活動(dòng)的核心，反映非營(yíng)利組織管理當(dāng)局完成受托責(zé)任狀況和衡量其業(yè)績(jī)的一個(gè)關(guān)鍵指標(biāo)就是項(xiàng)目活動(dòng)費(fèi)用占非營(yíng)利組織總費(fèi)用的比重?；I資業(yè)務(wù)活動(dòng)也比較重要，資金籌集費(fèi)用占項(xiàng)目費(fèi)用及組織總費(fèi)用的比重也是一個(gè)重要的指標(biāo)。當(dāng)然這要結(jié)合籌資業(yè)務(wù)活動(dòng)的效果即一定的資金籌集費(fèi)用籌集到了多少資金綜合考慮。
要提供上述有利于實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)的信息，就要求我們按上述四類(lèi)職能活動(dòng)對(duì)成本費(fèi)用加以歸集分類(lèi)。而我國(guó)征求意見(jiàn)稿是按照基本業(yè)務(wù)支出、其他業(yè)務(wù)支出、其他支出和管理費(fèi)用來(lái)對(duì)非營(yíng)利組織當(dāng)期承擔(dān)的費(fèi)用進(jìn)行劃分的。與前面的分析相比，基本業(yè)務(wù)支出和其他業(yè)務(wù)支出中均包括項(xiàng)目活動(dòng)費(fèi)用的內(nèi)容，并且其中也沒(méi)有對(duì)不同類(lèi)別的重大項(xiàng)目加以分類(lèi)。另外，我們從中很難找到資金籌集費(fèi)用的數(shù)據(jù)，但并不是我國(guó)不存在此類(lèi)業(yè)務(wù)，我國(guó)的非營(yíng)利組織也吸引捐贈(zèng)者進(jìn)行了大量的宣傳活動(dòng)。沒(méi)有恰當(dāng)?shù)貙?duì)成本費(fèi)用分類(lèi)，就不利于反映非營(yíng)利組織的服務(wù)成果，也不利于報(bào)表使用者評(píng)估管理當(dāng)局的業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任。?
