上市公司通過設(shè)立子公司的方式進(jìn)行投資非常普遍，目前子公司的超額虧損已成為某些上市公司粉飾利潤的常用手段。本文通過對(duì)新舊準(zhǔn)則及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資不抵債子公司合并報(bào)表的相關(guān)規(guī)定的比較，闡釋新準(zhǔn)則的合理性并提出子公司超額虧損會(huì)計(jì)處理的相關(guān)建議。
一、 舊準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定下對(duì)超額虧損的處理及其不足之處
母公司所屬子公司因?yàn)榻?jīng)營不善導(dǎo)致持續(xù)虧損從而使得所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)，這部分所有者權(quán)益負(fù)數(shù)金額，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中稱為“超額虧損”。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司則被稱為超額虧損子公司。
在我國，超額虧損及資不抵債并不意味著立即被破產(chǎn)清算，對(duì)這樣的子公司進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)會(huì)產(chǎn)生一個(gè)問題：如何處理超額虧損（凈資產(chǎn)虧空超過股東投資的部分）。我國舊《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)此并無明文規(guī)定，企業(yè)在處理時(shí)是依照財(cái)政部財(cái)會(huì)函（1999）10號(hào)《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問題請(qǐng)求的復(fù)函》進(jìn)行的。按照該復(fù)函，在合并資不抵債子公司的報(bào)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”這一科目，以反映母公司尚未確認(rèn)的對(duì)子公司超額虧損的分擔(dān)額。在合并資產(chǎn)負(fù)債表上，“未確認(rèn)的投資損失”作為一個(gè)減項(xiàng)，列示于“未分配利潤”項(xiàng)目之前；在合并利潤表上，“未確認(rèn)投資損失”作為一個(gè)加項(xiàng)，列示于“少數(shù)股東損益”項(xiàng)目之后。這兩個(gè)項(xiàng)目反映母公司未確認(rèn)的子公司虧損額，正是這一會(huì)計(jì)處理方法使得母公司會(huì)計(jì)報(bào)表和合并報(bào)表均無需在當(dāng)期確認(rèn)子公司超額虧損。
財(cái)會(huì)函字[1999]10號(hào)文的規(guī)定主要是為了維持合并報(bào)表的平衡關(guān)系，準(zhǔn)確反映子公司資產(chǎn)與負(fù)債差額的責(zé)任歸屬。但是這種規(guī)定使得在編制合并報(bào)表時(shí)又產(chǎn)生了一些新問題。一些已經(jīng)資不抵債而當(dāng)年又巨額虧損的控股子公司反而有可能成為公司合并報(bào)表的利潤來源。一方面子公司資不抵債的金額越多即未確認(rèn)投資損失越多，合并利潤表的凈利潤就越多。如2004年深國商的凈利潤因未確認(rèn)投資損失而增加了5433萬元；另一方面，子公司盈利時(shí)需要予以沖銷以前所確認(rèn)的未確認(rèn)投資損失時(shí)會(huì)產(chǎn)生一個(gè)相反的現(xiàn)象，即子公司的經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，沖銷以前的未確認(rèn)投資損失反而使得合并報(bào)表利潤減少。因而資不抵債子公司就成了某些公司操縱利潤的手段，子公司虧損越多，母公司越受益；子公司要年年虧損不能盈利，否則就使得合并報(bào)表的利潤減少。例如2005年深國商，子公司盈利轉(zhuǎn)回未確認(rèn)投資損失使得合并報(bào)表的凈利潤減少了494萬元。
上述對(duì)未確認(rèn)的投資損失的規(guī)定存在漏洞，使投資者難以正確認(rèn)識(shí)上市公司的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，甚至有可能被某些公司利用，使其成為操縱利潤、粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的手段，使投資者作出錯(cuò)誤的投資決策。在一般情況下，對(duì)于母公司和子公司之間發(fā)生的一些內(nèi)部交易，可以通過合并會(huì)計(jì)報(bào)表將內(nèi)部交易所產(chǎn)生的收入及利潤予以抵銷，以反映上市公司真實(shí)的業(yè)績。但根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》關(guān)于未確認(rèn)的投資損失的規(guī)定，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，上市公司對(duì)子公司的超額虧損不予確認(rèn)，故某些公司一方面通過各種手段將一些成本、費(fèi)用故意轉(zhuǎn)嫁到超額虧損子公司身上，讓已經(jīng)資不抵債的子公司承擔(dān)更多的虧損；另一方面讓集團(tuán)內(nèi)其他成員獲得更多的利潤，從而使母公司和集團(tuán)的財(cái)務(wù)報(bào)表都能得以粉飾。在存在“未確認(rèn)的投資損失”的情況下，往往會(huì)出現(xiàn)這種情況：某家公司利潤總額是負(fù)數(shù)，而凈利潤卻反而為正數(shù)。
利用未確認(rèn)的投資損失是上市公司利潤操縱的新手段。由于這一做法合乎法規(guī)規(guī)定，監(jiān)管部門又很難認(rèn)定其為違規(guī)行為，因此如果不對(duì)當(dāng)前子公司超額虧損的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行修訂，那么利用未確認(rèn)投資損失操縱利潤的做法將被更多的上市公司所效仿。
二、 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)超額虧損的處理
三、 新準(zhǔn)則對(duì)超額虧損的具體規(guī)定及其合理性
