作者：[李孝林]
當(dāng)前有人認(rèn)為，我國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的范圍比美國(guó)的要小，如投資收益在美國(guó)屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，在我國(guó)則屬于非營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。實(shí)際上，筆者認(rèn)為我國(guó)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的范圍比美國(guó)的要寬。現(xiàn)從收入的角度加以比較。
一、中美收入要素的異同
我國(guó)收入要素包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，美國(guó)則不然。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＦＡＳＢ）《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》（以下簡(jiǎn)稱《論概念》）第３號(hào)第７８段：“收入（或譯營(yíng)業(yè)收入）是某一個(gè)體在其持續(xù)的、主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而獲得的或其他增加了的資產(chǎn)，或因而清償了的負(fù)債（或兩者兼而有之）?！薄爸饕蚝诵臉I(yè)務(wù)”說明美國(guó)的收入只相當(dāng)于我國(guó)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。《論概念》第３號(hào)第８４段把“邊緣性或偶發(fā)性交易”納入利得。美國(guó)的“非營(yíng)業(yè)項(xiàng)目表示副業(yè)經(jīng)營(yíng)和次要的經(jīng)營(yíng)，雖然這些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)可能是經(jīng)常的或典型的”。例如，租金收益、傭金收益、使用費(fèi)收益、出售雜項(xiàng)經(jīng)營(yíng)資產(chǎn)利益等，在美國(guó)都劃入利得，而在我國(guó)均屬于其他業(yè)務(wù)收入。我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》第十條規(guī)定：“收入，是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。”較之美國(guó)的概念，我國(guó)的更加完善：一是它概括地指出了銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等三個(gè)方面的內(nèi)容，更為明確；二是比較簡(jiǎn)明扼要。
各國(guó)利潤(rùn)表都體現(xiàn)損益的層次性，都把營(yíng)業(yè)損益和非營(yíng)業(yè)損益區(qū)別開來。美國(guó)流行的觀點(diǎn)是“非營(yíng)業(yè)收入是由次要的或副業(yè)活動(dòng)所產(chǎn)生的收入，這項(xiàng)收入往往是分開表示的”，從而把其他業(yè)務(wù)收入或稱附營(yíng)業(yè)務(wù)收入劃入利得，這是不夠科學(xué)的。既然承認(rèn)這些項(xiàng)目是經(jīng)常的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，怎能稱其為非營(yíng)業(yè)項(xiàng)目，怎能將這些經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來的收益稱之為非營(yíng)業(yè)收益呢？《論概念》第３號(hào)第８９段：“把利得與損失跟營(yíng)業(yè)收入與費(fèi)用區(qū)分開來，其主要目的是要盡可能有用地列示企業(yè)綜合收益的來源?！边@樣做顯然是為了進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析。其他業(yè)務(wù)收入雖然沒有主營(yíng)業(yè)務(wù)收入重要，但其作為經(jīng)常性的謀求收益的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，是企業(yè)能夠控制的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，理應(yīng)劃入收入，劃入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，成為列于主營(yíng)業(yè)務(wù)之后的獨(dú)立項(xiàng)目，從而更好地分析經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，分析全面收益。德國(guó)、法國(guó)也都是這樣劃分。我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》（以下簡(jiǎn)稱《收入準(zhǔn)則》）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》利潤(rùn)表都體現(xiàn)了這一特點(diǎn)，并且形成了我國(guó)的特色。
“投資收益在美國(guó)屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”這一說法，僅屬于保險(xiǎn)或投資公司，不適用于廣大工商企業(yè)。因?yàn)椋疲粒樱隆墩摳拍睢返冢程?hào)第８８段明確指出：“例如，證券投資在保險(xiǎn)或投資公司會(huì)是營(yíng)業(yè)收入與費(fèi)用的來源，但在制造或貿(mào)易公司會(huì)是利得與損失的來源?！薄秶?guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第１８號(hào)——收入》（ＩＡＳ１８）第７段還明確指出：收入不包括企業(yè)投資者出資引起的部分。我國(guó)與其相似，只是未單獨(dú)設(shè)置利得要素，而是將投資收益納入利潤(rùn)要素。對(duì)于工商企業(yè)的投資收益，中、美、歐和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ＩＡＳＣ）均不將其列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
有的論文還指出：“我國(guó)的某些營(yíng)業(yè)外收支項(xiàng)目可能是美國(guó)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分，如出售固定資產(chǎn)凈損益?！边@種說法，筆者認(rèn)為是不妥的?！墩摳拍睢返冢程?hào)第８５段：利得與損失的來源第１類就包括“舊設(shè)備的處置”。中美都將其劃入營(yíng)業(yè)外損益而不屬于營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的組成部分。對(duì)一般企業(yè)來說，舊設(shè)備是本企業(yè)的勞動(dòng)手段而非經(jīng)常經(jīng)營(yíng)的商品。此外，對(duì)于捐贈(zèng)收入、持產(chǎn)收益，我國(guó)計(jì)入資本公積，而美國(guó)計(jì)入利得。
二、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入是否需劃分
有觀點(diǎn)認(rèn)為：隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍呈多樣性，已經(jīng)分不清哪是主營(yíng)，哪是附營(yíng)，因此不必劃分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入。筆者認(rèn)為，劃分主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入是企業(yè)的具體工作。就企業(yè)而言，這項(xiàng)工作并不困難。每個(gè)企業(yè)都可能有主營(yíng)業(yè)務(wù)和附營(yíng)業(yè)務(wù)，在一定條件下，兩者還可能相互轉(zhuǎn)化。從核算角度看，是能夠劃分清楚的。
附營(yíng)業(yè)務(wù)是經(jīng)常的、具有經(jīng)營(yíng)過程的、以營(yíng)利為目的的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。它與利得不同而與主營(yíng)業(yè)務(wù)相近，與主營(yíng)業(yè)務(wù)的區(qū)別，只是重要性不同。就其歸屬看，國(guó)際上有兩種做法：美國(guó)將之歸入利得；歐洲國(guó)家則將其列于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入之后，歸入經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。比如，德國(guó)《商法典》規(guī)定的損益表中經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)包括銷售收入和其他經(jīng)營(yíng)收入。試以德國(guó)為例，與我國(guó)的規(guī)定列表對(duì)比如下：
因此筆者認(rèn)為有必要對(duì)營(yíng)業(yè)收入進(jìn)行劃分，因?yàn)樯鐣?huì)對(duì)主營(yíng)業(yè)務(wù)信息的需要是不言而喻的。國(guó)際上兩種做法的區(qū)別在于對(duì)其他業(yè)務(wù)收入是單獨(dú)列示還是并入利得。
劃分產(chǎn)品（商品）銷售和其他銷售，是我國(guó)會(huì)計(jì)核算的傳統(tǒng)和特色，把其他業(yè)務(wù)收入單獨(dú)列示，可以提供更多的信息，更有利于投資者、債權(quán)人和企業(yè)管理當(dāng)局進(jìn)行預(yù)測(cè)和決策，而且提法更準(zhǔn)確、更科學(xué)，與歐洲的流行做法不約而同，因而不宜照抄美國(guó)的做法。
《論概念》第３號(hào)第８８段指出：“在某一特定的個(gè)體里，把營(yíng)業(yè)收入與利得區(qū)分開來，把費(fèi)用與損失區(qū)分開來，很大程度上要視該個(gè)體及其業(yè)務(wù)和其他活動(dòng)的性質(zhì)而定。對(duì)于某類個(gè)體屬于營(yíng)業(yè)收入的項(xiàng)目，對(duì)另一類個(gè)體可能屬于利得?！边@條原則既適用于營(yíng)業(yè)收入與利得的區(qū)分，也適用于主營(yíng)業(yè)務(wù)收入與其他業(yè)務(wù)收入的區(qū)分。例如，運(yùn)輸業(yè)務(wù)收入在運(yùn)輸企業(yè)是主營(yíng)業(yè)務(wù)收入，在一般工商企業(yè)則是其他業(yè)務(wù)收入。再如投資收益，在投資公司是營(yíng)業(yè)收入，在一般工商企業(yè)則屬利得。上述論斷在我國(guó)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入指南》（以下簡(jiǎn)稱《收入指南》）里未能明確提出，似感不足。
三、對(duì)收入定義解釋的異同
我國(guó)《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告條例》第十條收入定義中的“日?；顒?dòng)”，給人以內(nèi)涵過寬之感。對(duì)于工商企業(yè)來說，投資活動(dòng)和舊設(shè)備處置等，都可以理解為日?；顒?dòng)，但都屬于利得范疇，并不能確認(rèn)為收入?！叭粘；顒?dòng)”的提法，來自ＩＡＳＣ１９８９年頒布的《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》第７４段收益概念。１９９３年１２月修訂的ＩＡＳ１８第７段收入定義已經(jīng)改用“正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。由于企業(yè)收入以營(yíng)利為目的，所以在核算企業(yè)經(jīng)常的營(yíng)業(yè)活動(dòng)時(shí)，“日?；顒?dòng)”應(yīng)當(dāng)改為“營(yíng)業(yè)活動(dòng)”。這樣，將更為準(zhǔn)確，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)概念也可證明收入的營(yíng)業(yè)性質(zhì)。
《收入指南》明確提出“企業(yè)應(yīng)分清收益、收入和利得的界限”，但在列示各種收入后又歸納為“收入屬于企業(yè)主要的、經(jīng)常性的業(yè)務(wù)收入”，增加“主要的”這一修飾詞，顯然與《收入準(zhǔn)則》的收入定義有差異，而近似于美國(guó)營(yíng)業(yè)收入的定義?！妒杖胫改稀愤€指出利得通常是從偶發(fā)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)中取得，屬于那種不經(jīng)過經(jīng)營(yíng)過程就能取得或不曾期望獲得的收益。由于其他業(yè)務(wù)收入不是偶發(fā)的，而是需要經(jīng)過經(jīng)營(yíng)過程并期望獲得收益的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，顯然不應(yīng)劃入利得?；凇妒杖胫改稀穼?duì)收入的解釋，其他業(yè)務(wù)收入既不屬于“主要的”業(yè)務(wù)，也不能劃入利得，那么劃入何要素？為了解決上述矛盾，建議《收入指南》關(guān)于收入解釋中“主要的”三字應(yīng)當(dāng)刪除。
《收入指南》指出：“經(jīng)濟(jì)利益是指直接或間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》指出“現(xiàn)金等價(jià)物，指企業(yè)持有的期限短、流動(dòng)性高、易于轉(zhuǎn)換為已知金額的現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資。”那么，按國(guó)際慣例三個(gè)月以上的應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)以及負(fù)債的減少，都將被排除在經(jīng)濟(jì)利益之外。《收入指南》的提出者可能認(rèn)為三者可以包括在“間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物”之內(nèi)。這樣規(guī)定，既不明確也不準(zhǔn)確，因?yàn)槿齻€(gè)月以上的應(yīng)收賬款，可能成為壞賬，不一定成為間接流入企業(yè)的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物。
